Палатин Андрей Владимирович, адвокат (Адвокатская контора №25 Нижегородской областной коллегии адвокатов).
Опубликовано "Нижегородский адвокат" №01-2020
Продолжаем рассматривать тему налоговой оптимизации. В предыдущих статьях были рассмотрены различные способы разделения (дробления) бизнеса и критерии классификации указанных способов на относительно законные и противоправные. В данной статье рассмотрены теоретические и практические вопросы определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в случае установления налоговым органом факта получения необоснованной налоговой выгоды от противоправного разделения бизнеса.
Практика проведения налогового контроля и сопровождения судебных споров показывает, что значительную часть налоговых дел продолжают составлять споры об обоснованности налоговой выгоды. Среди претензий налоговых органов — искусственность операций налогоплательщика. Тема борьбы с «однодневками» утрачивает остроту. На первый план выходят претензии налоговых органов в связи с дроблением бизнеса (письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@), переквалификацией займов в инвестиции, выявлением скрытой выплаты дивидендов, доказыванием необоснованности расходов по займам.
При рассмотрении налоговых споров, связанных с дроблением бизнеса, сделки между проверяемым налогоплательщиком и его аффилированными лицами расцениваются налоговыми органами как не имеющие иной деловой цели, кроме получения налоговой экономии. Налоговики считают, что компании в подобных случаях злоупотребляют правом на применение специальных налоговых режимов посредством создания группы аффилированных или подконтрольных субъектов предпринимательской деятельности, а также искусственных условий сделок.
В 2017 г. Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в НК РФ была введена ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая дополнила налоговое законодательство положениями о недопустимости уменьшения налогоплательщиками налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога в результате искусственно произведенных искажений. При этом основной целью совершения сделок, как и ранее, не должна быть неуплата налогов (критерий деловой цели сделок хозяйствующих субъектов).
ФНС России отмечает, что характерный пример такого искажения — создание схемы дробления бизнеса, направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения (Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@). По мнению ФНС, умышленные действия самого налогоплательщика по сознательному искажению сведений о фактах хозяйственной жизни, нарушают положения п. 1 ст. 54.1 НК РФ.
Как следует из сложившейся на основе Постановления Пленума ВАС РФ № 53 судебной практики, фактически граница между оптимизацией налогообложения и получением необоснованной налоговой выгоды за счет дробления бизнеса формируется исходя из оценки разумности деловой цели организации бизнеса с точки зрения возникших объективных причин (разумной необходимости) к его разделению. Согласно п. 9 указанного Постановления налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели в отсутствие намерения налогоплательщика осуществлять реальную экономическую деятельность. Те же положения содержатся и в п.2 ст.54.1 НК РФ.
В судебно-арбитражной практике (определения судьи ВС РФ от 05.06.2017 по делу № А19-273/2016 ООО «Русич Маркет»; СКЭС ВС РФ от 27.11.2015 по делу № А12-24270/2014 ООО «МАН» и от 22.07.2016 по делу № А40-63374/2015 ООО «Деловой центр Минаевский».) сделаны следующие выводы:
• недобросовестность проявляется в виде создания (выделения) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, без цели ведения фактической предпринимательской деятельности;
• решение вопроса о добросовестности либо недобросовестности компании при совершении действий, в результате которых получена налоговая выгода, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи;
• совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которых он стремился избежать.
Генеральный подход ФНС ко всем этим случаям был изложен в Письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@. ФНС отметила, что сделка, исполненная так называемым недолжным лицом, то есть не указанным в первичных документах, влечет отказ налогоплательщику в праве на налоговый учет расходов и вычетов по ней. При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.
Однако подход ФНС представляется неверным. Исключение расходов и вычетов в полном объеме должно проводиться только при отражении налогоплательщиком в отчетности фиктивных операций, то есть фактов, в действительности не имевших место. Это случаи, когда налогоплательщик заключает фиктивные сделки, исполнения по которым не происходит. Оплата, произведенная по таким сделкам в целях вывода активов и последующего их возврата по иным основаниям в пользу лиц, контролирующих налогоплательщика, является платежом, осуществленным в отсутствие действительного основания. Такой платеж приводит к неосновательному обогащению получателя; действия по совершению и исполнению мнимой сделки причиняют убытки налогоплательщику, которые подлежат взысканию с соответствующих контролирующих лиц в пользу налогоплательщика. Эта ситуация охватывается п. 1 ст. 54.1 НК РФ.
Исключение расходов и вычетов в полном объеме представляет собой по существу меру ответственности. Она, если есть на то воля законодателя, должна реализовываться путем дальнейшей дифференциации ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, и установления в данной статье соответствующих повышенных размеров штрафов. Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ не может рассматриваться как норма, установившая такую ответственность.
В норме о праве налогоплательщика уменьшить налоговую базу (сумму налога) при выполнении критерия «исполнение надлежащим лицом» ключевой момент в том, что такое уменьшение происходит по правилам НК РФ, на применение которых рассчитывал налогоплательщик. Это означает, что при несоответствии критериям п. 2 ст. 54.1 НК РФ спорная операция учитывается по иным правилам — расчетным методом (по документально не подтвержденным операциям с мнимыми контрагентами) или по правилам, избежать которые налогоплательщик пытался, допуская злоупотребление (при конфликте существа и формы).
ВАС РФ еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2005 по делу № А14-5751/2004–153/24 ОАО «Винзавод Воронежский» указал, что сумма налогов, вмененных инспекцией по общей системе налогообложения налогоплательщику, применявшему УСН, подлежит уменьшению на сумму уплаченного налога. Важно исключить и двойное налогообложение.
Важным событием в налоговой сфере стало Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гр. С. П. Бунеева. В этом судебном акте, в частности, указано, что, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), это предполагает доначисление на основании соответствующих положений НК РФ суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.
В Определении от 28.10.2019 по делу № А41-48348/2017 ИП Пяташова М. Е. СКЭС ВС РФ указывает, что объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (п. 7 и 11 Постановления № 53).
По мнению Суда, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, — определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет. Аналогичный вывод сделан в Определении КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О. Иной подход по существу означал бы применение меры юридической ответственности, не установленной законодательством, что недопустимо (Определение СКЭС ВС РФ от 26.01.2018 по делу № А40 128277/2015 ООО «Агротэк-ТМ»).
В Определениях СКЭС ВС РФ от 16.02.2018 по делу № А33-17038/2015 АО «Бамтоннельстрой»; от 03.08.2018 по делу № А40-93786/2017 АО «ВЭБ-Лизинг» подчеркивается, что «налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону».
В письме ФНС России от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@ (далее — Письмо) проанализирована судебная практика по делам, в которых устанавливаются действительные налоговые обязательства налогоплательщиков в ходе выездных проверок.
Некоторые выводы службы положительны для налогоплательщиков. Так, в п. 2 Письма разъяснено, что налоговый орган, доначислив по результатам проверки прямые налоги, обязан уменьшить базу налога на прибыль на сумму доначисления при условии, что указанный налог входил в предмет проверки. А учитываться в расходах такие доначисления должны в периоде, который проверялся, а не на дату вступления в силу решения по проверке.
Этот вывод ФНС России согласуется с подходом ВС РФ, изложенным в п. 32 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017) (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017).
Суды отклоняют доводы налоговых органов о том, что налогоплательщики самостоятельно могут уменьшить налоговую базу с учетом доначислений в уточненной декларации. Подобное разъяснение уже было направлено ФНС в территориальные налоговые органы (письмо ФНС России от 17.04.2017 № СА-4-7/7288@).
Можно надеяться, что отныне позиция налоговых органов по этому вопросу будет единообразной.
Но не все так радужно: для того чтобы налоговая инспекция сама уменьшила базу налога на прибыль на сумму доначисления, у нее должна быть возможность определить действительные обязательства по данному налогу — на это прямо указано в Письме.
Неясно, как налогоплательщик поймет, есть ли у налогового органа такая возможность, и, если ее нет, каким образом и в какой форме эта информация будет доведена до налогоплательщика.
Обосновывая свою позицию, ФНС России ссылается на судебные решения, в которых учтено, входил ли налог на прибыль в предмет проверки, а также что инспекция не оценивала обоснованность учета в составе расходов конкретной категории затрат и что периоды признания расходов выходят за пределы проверки.
Полагаем, для применения правила определения действительных налоговых обязательств не должно быть подобных ограничений. Ведь речь идет о том, чтобы не только взыскать с налогоплательщика законно установленные налоги (уплата которых конституционная обязанность каждого), но и не допустить излишнего взыскания налогов (что означает защиту права на частную собственность и признается конституционно-правовой ценностью). Поэтому, если методологически необходимо учесть в составе расходов доначисленные в результате проверки суммы, налоговый орган обязан это сделать.
При этом не должно быть препятствием установленное в НК РФ ограничение сроков проведения проверок или то, что по воле руководителя инспекции анализ тех или иных вопросов не включен в предмет проверки.
Ограничения по срокам проверок или их глубине введены в НК РФ исключительно для защиты прав налогоплательщиков, а не для уменьшения объема работы налоговых органов. В ситуации, когда потенциально нарушаются права налогоплательщика и он об этом заявляет, подобные ограничения не должны приниматься во внимание. Иначе формальные ссылки на «невозможность определить действительные налоговые обязательства» служат лишь поводом для того, чтобы взыскать налогов больше, чем необходимо.
Проблема еще и в том, что ФНС России чрезмерно узко понимает термин «действительные налоговые обязательства». С ее точки зрения, он применим только к случаям, когда надо учесть в составе расходов дополнительно начисленные налоги.
Однако гораздо актуальнее в текущей практике вопрос о справедливом (экономически обоснованном) исчислении налогов при переквалификациях хозяйственных операций, выявлении элементов налоговых схем. Укажем наиболее часто встречающиеся случаи, когда инспекции, по сути, игнорируют подход, направленный на определение действительных налоговых обязательств:
• налоговый орган отказывает в вычете полной суммы НДС, даже если неуплата налога произошла у посредника лишь на сумму наценки;
• при отказе в применении УСН по прошлым периодам налоговый орган:
— доначисляет НДС сверх фактически полученной выручки (а не «изнутри» — по расчетной ставке 20/120);
— отказывает в учете входного НДС в составе вычетов, указывая на то, что налогоплательщик должен заявить вычеты в отдельной декларации.
Было бы полезно, если бы ФНС России выпустила разъяснения о необходимости определять действительные налоговые обязательства в перечисленных случаях, руководствуясь экономической логикой, а не формальным подходом, который приводит к нарушению прав налогоплательщиков.
В заключение хочется сказать, что оптимизируя в разумных пределах бизнес - процессы не стоит бояться претензий ФНС к взаимозависимости и аффелированности.
В Постановлении КС РФ от 21.12.2018 № 47-П сделан вывод, что «взаимозависимость представляет собой распространенное правовое состояние (экономическое правоотношение), а его правовое определение и оформление являются предпосылкой налогового регулирования и контроля. Правомерная взаимозависимость во многих случаях объективно сопутствует установлению устойчивых хозяйственных связей, кооперации и сокращению издержек, специализации и распределению экономических ролей и управленческих функций среди участников рынка».
В Определении СКЭС ВС РФ от 16.10.2018 по делу № А68-10573/2016 АО «Новомосковская акционерная компания „Азот“» указано, что «взаимозависимость как таковая не является основанием для установления более обременительного налогового режима для налогоплательщиков, входящих в единую группу компаний и имеющих в силу этого длительные экономически и исторически обусловленные хозяйственные отношения с иными участниками группы».
Тем самым высшие судебные органы окончательно признали необходимость, как при установлении, так и при взимании налогов учитывать факт существования холдинговых и других коллективных структур бизнеса.
Меняется законодательство о налогах и сборах, одновременно с ним трансформируются подходы налоговых органов и судебная практика. В связи с этим только своевременная диагностика текущих рисков и прогноз на основе правового анализа на будущее позволят обеспечить бизнесу планомерное поступательное развитие и минимизируют проведение в отношении его налогового контроля.