Палатин Андрей Владимирович, адвокат (Адвокатская контора №25 НОКА)
Опубликовано "Нижегородский адвокат" №12-2019
В этой публикации автор продолжает рассматривать тему налоговой оптимизации, начатую здесь.
В данной статье рассматривается ситуация, когда каждое из создаваемых при дроблении юридических лиц осуществляет какую то часть общей деятельности. При этом вспомогательные юридические лица применяют УСН, а основное юридическое лицо достаточно часто применяет общий режим налогообложения. Основное отличие этой ситуации от ситуации, рассмотренной в предыдщем номере журнала, состоит в том, что деловая цель дробления бизнеса прослеживается менее явно.
Дробление бизнеса по данной схеме часто используют крупные и средние предприятия, чтобы притвориться мелкими, получить положенные малому бизнесу преференции и снизить налоговую нагрузку.
Как следует из судебной практики, риск налоговых претензий возможен в тех случаях, когда создание группы компаний или ИП имеет искусственный, формальный характер, такие лица фактически не ведут деятельность, их единственная цель — уплата налогов в минимальном объеме.
В отличие от предыдущей типовой ситуации в данном случае судебная практика чаще складывается не в пользу налогоплательщиков (постановления АС Восточно-Сибирского от 13.10.16 № А74-9292/2015, Западно-Сибирского от 02.03.16 № А45-2687/2015, Московского от 03.04.13 № А40-22050/2012, Северо-Западного от 06.02.17 № А13-7050/2013 округов).
Как показывает анализ арбитражной практики нескольких последних лет, в качестве допустимых суды принимают следующие доказательства противоправности использования вышеназванной схемы.
Во-первых, руководство организациями осуществляют одни и те же лица либо взаимозависимые лица. Однако данные обстоятельства сами по себе не могут свидетельствовать об умышленном характере действий налогоплательщика: налоговым органом должно быть доказано ведение финансово-хозяйственной деятельности, направленной именно на получение необоснованной налоговой выгоды в условиях целенаправленного и формального дробления бизнеса в виде уменьшения размера доходов, дающего право на применение УСН посредством распределения доходов между взаимозависимыми организациями, как правило, с одним учредителем, одним главным бухгалтером, общим штатом сотрудников (Определение ВС РФ от 1 декабря 2017 г. № 304-КГ17-17972 по делу N А70-13347/2016)
Во-вторых, вновь созданные лица занимаются теми же видами деятельности, что и реорганизуемый налогоплательщик, и зарегистрированы (либо фактически находятся) по одному адресу.
В-третьих, налогоплательщик до реорганизации применял специальные налоговые режимы, но должен был утратить право на них, дробление же бизнеса позволило ему остаться работать на этих специальных режимах. В Определении ВС РФ от 29 декабря 2017 г. № 307-КГ17-19744 по делу № А26-7624/2016 рассмотрен случай, когда неперечисление комитенту денежных средств, полученных комиссионером от покупателей, позволило путем согласованных действий участников сделки искусственно создать задолженность за реализованный товар и не учитывать данную сумму в составе доходов при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, т.е. формально соблюсти условия, необходимые для применения вышеназванного специального налогового режима вместо уплаты налогов по общеустановленной системе налогообложения.
В-четвертых, вновь созданные компании не обладают должной самостоятельностью: используют в своей деятельности транспортные средства, персонал, контрагентов, складские помещения и оборудование, торговые залы и кассовые узлы, сайты, программное обеспечение, товарные знаки и другие ресурсы реорганизованного лица, деятельность субъектов представляет собой единый производственный процесс (Определение ВС РФ от 28 мая 2018 г. N 304-КГ18-5489 по делу № А70-5924/2017).
В-пятых, с целью недопущения превышения максимально допустимого для применения ЕНВД размера площади торгового зала происходит искусственное распределение между несколькими лицами торговых площадей. Здесь следует отметить, что дробление бизнеса с целью применения ЕНВД рассматривается как схема только в том случае, если не присутствует деловая цель дробления бизнеса (Определение ВС РФ от 12 января 2018 г. N 309-КГ17-20179 по делу № А07-23019/2016).
В-шестых, при использовании ЕНВД площадь торгового зала, превышающая 150 кв. м, сдается в аренду или субаренду за символическую плату или передается в безвозмездное пользование (Определение ВС РФ от 24 октября 2017 г. № 308-КГ17-15031 по делу N А53-5300/2016).
В-седьмых, между взаимозависимыми организациями фактически отсутствует разделение деятельности, субъекты организационно не обособлены; деятельность субъектов является частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата (Определение ВС РФ от 21 августа 2018 г. N 304-КГ18-11923 по делу N А02-553/2017).
Суды отвергают претензии налоговых органов, только если дробление имеет деловую цель (определение ВС РФ от 27.11.15 № 309-КГ15-14849), между лицами нет формального документооборота, реальность сделок подтверждена (постановление ФАС Уральского округа от 18.03.13 № Ф09-510/13), все организации действуют самостоятельно (постановление АС Уральского округа от 28.05.15 № Ф09-2951/15).
Если разделение основной компании обусловлено бизнес-процессами и реальной финансово-хозяйственной деятельностью (т.е. отсутствуют искажения сведений о хозяйственной деятельности, прямо запрещенные в ст. 54.1 НК РФ), опасаться нечего, но нужно быть готовым представить налоговикам доказательства и обоснования такого способа ведения бизнеса.
Деловой целью так же могут быть выделение новых направлений, диверсификация рисков, выделение непрофильных активов.
О самостоятельности новых компаний могут свидетельствовать принятие ими на себя предпринимательских рисков, выполнение реальных функций, самостоятельные управленческие решения, появление новых контрагентов. При соблюдении этих условий налогоплательщики, которые создавали новые структуры, например, с целью разделения клиентов компании на обслуживание физических или юридических лиц, на опт и розницу, с целью создания нового бренда или разработки новых видов деятельности, выделения производства и сбыта, отбиваются от претензий налоговиков и выигрывают судебные споры.
Как показывает судебная практика, достаточно убедительной для суда деловой целью дробления выглядит совокупное по группе компаний увеличение выручки, клиентской базы, рынков сбыта, численности персонала, стоимости основных средств.
Необходимо понимать, что налоговый орган всегда пристально изучает структуру разделенного бизнеса, который создан 3–5 лет назад. У проверяющих есть возможность оценить не только красоту и перспективность бизнес-плана, но и полученные при его реализации результаты.
Подходы судов к решению вопроса формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности обобщены и доведены до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@. В нем определены общие квалифицирующие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от налоговой обязанности, которые рекомендованы к применению территориальным налоговым органам с целью выявления схем дробления.
В свою очередь ВС РФ в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 4 июля 2018 года) рассказал и налоговикам, и налогоплательщикам, как законно/незаконно дробить бизнес. При этом в п.4 Обзора говориться о том, что: «сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность».
Необходимо помнить, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П).
Судебный контроль, в свою очередь, не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П ).
В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О разъяснено, что в соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
При этом не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п.1. ст. 54.1 НК РФ).
По имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ в случае, если основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (п.2. ст.54.1 НК РФ).
Таким образом, имеющиеся правовые позиции ФНС, КС РФ и ВС РФ сформулировали условия, которые подтверждают отсутствие противоправной схемы при разделении единого бизнес процесса и могут использоваться предпринимателями в качестве ориентиров:
– Разумная деловая цель оптимизации бизнес процессов.
– Самостоятельность всех участников схемы.
– Наличие у каждой компании собственного имущества, персонала, клиентов и поставщиков.
– Деловая активность. Самостоятельная компания заключает договоры с контрагентами самостоятельно. Она сама выставляет им счета на оплату и получает деньги на собственные расчетный счет или в кассу. Независимое юр. лицо не поручает вести бухучет дружественной организации и не передает функции исполнительного органа управляющей компании группы (это возможно, но при условии, что услуги по ведению бухучета или управления оказываются такими организациями еще и третьим лицам, не входящим в группу). Такая компания сама подает налоговые декларации и платит налоги.
– Взаимоотношения с персоналом. Самостоятельность организации проявляется в степени проработанности ее взаимоотношений с работниками. С персоналом должен быть оформлен полный комплект трудовых документов, людям нужно получать зарплату в той организации, в которой выполняются трудовые функции. Эта же организация должна удерживать с работника НДФЛ, а также осуществлять его социальное, пенсионное и медицинское страхование. Безопаснее, если компания самостоятельно организует процесс обучения собственного персонала и решает вопросы, связанные с обеспечением охраны труда (техника безопасности, проведение медосмотров, выдача спецодежды).
– Финансовая самостоятельность. О независимости компании, по мнению правоприменителей, свидетельствуют следующие обстоятельства финансовой деятельности:
– основной источник дохода организации составляют поступления от собственной коммерческой деятельности;
– финансирование, поступающее от дружественных компаний, незначительно;
– организация выплачивает заработную плату, приобретает материалы, развивает производственную базу за счет собственных средств, она самостоятельно покрывает иные расходы, необходимые для осуществления своей коммерческой деятельности;
– доход организации не перечисляется под сомнительными предлогами взаимозависимым юрлицам;
– иные организации не вправе распоряжаться средствами на расчетных счетах и в кассе компании.
– Наличие собственной территории. О территориальной самостоятельности говорит отдельный офис компании и отдельные, обособленные производственные площади. Если за каждой организацией закреплена определенная территория, в пределах которой она преимущественно осуществляет свою коммерческую деятельность, то шансы на обоснование целесообразности создания каждой отдельной компании повышаются.
– Полноценный документооборот.
– Факт взаимозависимости (при наличии) не должен влиять на цену и условия расчетов между организациями, входящими в группу.
Необходимо отслеживать, что исключительно эпизодический характер носят:
– действия сотрудников одной организации группы в пользу другой организации группы;
– совместное использование организациями группы имущества конкретной компании;
– использование единого ключа системы «Клиент-Банк»; нарушения кассовой дисциплины;
– особые условия ведения предпринимательской деятельности на основе агентских договоров.
Существует ряд дополнительных аргументов, которые помогают снять претензии к дроблению в налоговом споре:
– различная структура акционеров (участников) у разных организаций;
– разграничение юр. лиц в учредительных документах по сферам деятельности;
– разный период начала деятельности отдельных организаций группы;
– отсутствие связи между достижением одной организации предела по выручке для целей УСН и созданием новой организации;
– открытие расчетных счетов в разное время и в разных банках;
– отсутствие претензий налоговых органов по применяемой структуре в прошлые периоды времени.
– показания сотрудников, которые ориентируются в какой конкретно организации они трудоустроены, где получают заработную плату, могут описать функцию своей организации в общем бизнес процессе.
Если компания использует схемы дробления, только чтобы уменьшить налоги, ей следует однозначно отказаться от этих схем и/или поменять способы ведения дел. Время простых и незамысловатых налоговых схем прошло.
Нужно учесть, что если налоговики заинтересуются таким «раздробленным» бизнесом, то гарантий, что все пройдет гладко, никто не даст.