Палатин Андрей Владимирович, адвокат Адвокатской конторы №25 НОКА
Завершая тему нарушения налоговым органом процедурных сроков, в данной статье, на примере судебных актов СКЭС ВС РФ, предлагается рассмотреть основные проблемы правоприменения, возникающие при обжаловании решений о взыскании недоимок в случае нарушение инспекцией сроков проведения проверки и/или процедуры рассмотрения дела о налоговом правонарушении.
В публичном праве сроки для проведения налоговым органом контрольных процедур безусловно, нужны, и их нарушение должно влечь негативные последствия. Это объясняется тем, что предприниматель, организация не могут долго жить в состоянии неопределенности относительно того, чем же закончится налоговая проверка. Ни о каких инвестициях нельзя вести речь, когда вы не можете исключать вариант доначисления немаленькой суммы денег по итогам проверки. И даже самый злостный неплательщик вправе рассчитывать на такую гарантию - закон един для всех. Иначе мы получаем полный произвол.
Высший Арбитражный Суд РФ мог решить вопрос о последствиях нарушения сроков налоговым органом жестко: любой акт или действие инспекции, совершенные с нарушениями сроков, являются незаконными. Но был выбран мягкий вариант: есть сроки проверки, есть сроки производства по делу о налоговом правонарушении, есть сроки для исполнения решения; нарушение этих сроков внутри всего периода от выхода на проверку до момента взыскания недоимки не имеет значения, но инспекция должна успеть до даты X - посчитанного без нарушений срока на взыскание налога в досудебном или судебном порядке. Именно такую позицию мы видим в п. 31 Постановления № 57. т.е. было найдено сбалансированное решение вопроса о последствиях нарушений сроков.
В настоящее время позиция арбитражных судов по данному вопросу крайне противоречива. Основная интрига заключается в определении момента с которого начинает течь срок на принудительное взыскание налога и пеней:
- с момента, когда финальное решение по проверке должно было вступить в силу по нормам НК РФ, т.е. учитывая совокупность установленных в НК РФ процедурных сроков - «правильное» требование.
- с момента, когда оно фактически вступило в силу, пусть и с существенными нарушениями установленных в НК РФ процедурных сроков - «фактическое» требование.
В основном, суды придерживаются следующей позиции: срок на принудительное взыскание налога и пеней начинает течь не с момента, когда финальное решение по проверке должно было вступить в силу по нормам НК РФ, а с момента, когда оно фактически вступило в силу, пусть и с существенным нарушением совокупности установленных НК РФ процедурных сроков т.е. на практике, налоговые органы и суды нивелируют правовые позиции ВАС РФ и КС РФ о последствиях несоблюдения инспекциями сроков совершения процедурных действий. А это означает, что существенно затянувший проверку налоговый орган получает возможность взыскивать недоимку.
Ярким примером судебного Акта, оказавшего влияние на судебную практику, служит Определение СКЭС ВС РФ от 05.07.2021 по делу № А21-10479/2019 ООО «Неринга» (далее – Определение), где были сделаны следующие выводы:
- Предусмотренные ст. 46, 47 НК РФ стадии «представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры».
- Налоговый контроль и взыскание недоимки – разные процедурные действия, поэтому вероятные нарушения сроков первого никак не должны сказываться на возможности взыскания задолженности.
- Регламентация сроков налоговых проверок и сроков взыскания налогов имеет общую цель в виде баланса частных и публичных интересов, поэтому «длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков». Мотивируя этот довод, СКЭС ВС РФ сослалась на Постановление КС РФ от 16.07.2004 № 14-П.
- Срок на взыскание недоимки надлежит исчислять с даты истечения срока на добровольное исполнение налогоплательщиком требования, выставленного на основании решения проверки, в отношении которого имеется возможность исполнения.
Решения ВС РФ призваны повышать определенность правового регулирования, но Определение по делу ООО «Неринга», вызвало обратный эффект. Так, СКЭС РФ указала, что производство по делу о налоговом правонарушении и исполнение решения, принятого по итогам проверки - разные административные процедуры. Но означает ли этот вывод автоматически такое следствие: нарушение сроков по одной процедуре не влияет на другую, а, следовательно, нарушение сроков проверки не может иметь юридическое значение для стадии взыскания задолженности по налогам? Получается, что если решение вынесено, например, через два года от начала проверки, то срок на взыскание не будет пропущен, если инспекция успела вынести Решение о взыскании недоимки за счет денежных средств в пределах двух месяцев. А зачем тогда в НК РФ установлены сроки осуществления процедур налогового контроля если их возможно безнаказанно нарушать?
Заметим, что в анализируемом Определении, для обоснования законности «фактически» выставленного требования ВС РФ сначала сослался на акты, из которых в целом следовала позиция, корреспондирующая п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 т.е. напротив, свидетельствующая в пользу «правильного» требования. Однако ВС РФ, используя довод о различиях налоговых процедур контроля и взыскания недоимки и довод об отсутствии влияния затягивания контрольных мероприятий на исчисление сроков на взыскание - поддержал именно «фактически» выставленное требование.
В части разграничения процедур налогового контроля и взыскания недоимки, разве при принятии Постановления Пленума ВАС РФ № 57 эти процедуры не были разными видами правоотношений, что, однако, не помешало включению в его текст п. 31.
Сомнительным выглядит посягательство СКЭС РФ в Определении на п. 31 Постановления № 57 еще и потому, что состоялось оно в результате принятия судебного акта кассационной инстанции, которым действие разъяснений Пленума ВАС РФ преодолеваться не должно.
Но что совсем непонятно, так это то, что СКЭС ВС РФ в Определении от 05.07.2021 по делу № А21-10479/2019 ООО «Неринга» легализовала нарушения налоговым органом процедурных сроков на этапе осуществления контроля ссылаясь на Постановление КС РФ от 16.07.2004 № 14-П в котором указано, что, регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Соблюдение предельных сроков проведения проверок обязательно для налоговых органов.
Придерживаясь предложенного подхода, ВС РФ в Определении от 22.06.2021 N 307-ЭС21-8909 по делу N А56-54798/2020 (ООО "Проектно-строительная компания "СТРИНКО") пришел к выводу, что течение срока на принудительное взыскание задолженности по недоимкам, пеням и штрафам связано с моментом вступления в силу решения налогового органа, принятого по итогам выездной налоговой проверки, поскольку именно с этого момента у налогового органа возникает право на выставление требования об уплате соответствующей задолженности, а потому суды пришли к выводу о соблюдении инспекцией сроков на принудительное взыскание начисленных сумм.
При этом ВС РФ внедряя в правоприменительную практику столь очевидный вывод даже не счел необходимым уточнить причины, по которым была поддержана позиция ФНС о расчете сроков на принудительное взыскание начиная с даты фактического вступления решения в силу и были проигнорированы правила расчета сроков, установленные в п. 31 Постановления № 57 и не учтены правовые позиции КС РФ, изложенные помимо Постановления КС РФ от 16.07.2004 № 14-П еще и в в Определениях от 24 декабря 2013 года N 1988-О, от 22 апреля 2014 года N 822-О, от 20 апреля 2017 года N 790-О и от 29 сентября 2020 года N 2318-О.
По поводу правовых позиций КС РФ относительно правил исчисления сроков на принудительное взыскание следует заметить, что Конституционный Суд РФ в Определении от 30.11.2021 N 2371-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Проектно-строительная компания "СТРИНКО" на нарушение его конституционных прав положениями пункта 3 статьи 46, пункта 2 статьи 70 и пункта 9 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации" пришел к выводу, что названным законоположением определяются в том числе сроки рассмотрения материалов налоговой проверки, вынесения соответствующего решения и вручения его налогоплательщику, которые, как и сроки, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации (статьи 46, 47, 48 и 70) для реализации налоговым органом публично-правовой процедуры взыскания сумм задолженности с налогоплательщика, направлены на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность. При этом Налоговый кодекс Российской Федерации прямо закрепляет, что начало процедуры взыскания с налогоплательщика задолженности по недоимке, пеням и штрафам определяется моментом вступления в силу решения налогового органа по результатам проверки (пункт 2 статьи 70 и пункт 9 статьи 101). Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля установленных сроков не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, исчисляемых исходя из той продолжительности сроков совершения упомянутых действий, которая установлена в том числе оспариваемыми положениями Налогового кодекса Российской Федерации (определения от 24 декабря 2013 года N 1988-О, от 22 апреля 2014 года N 822-О, от 20 апреля 2017 года N 790-О и от 29 сентября 2020 года N 2318-О).
Данные выводы незамедлительно были продублированы ФНС РФ в п. 2 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда и Верховного Суда РФ, принятых в четвертом квартале 2021 года по вопросам налогообложения (направленного Письмом ФНС России от 02.03.2022 N БВ-4-7/2500@) именно в поддержку позиции об исчислении сроков с даты фактического вступления Решения по результатам проверки в законную силу (пусть и с существенным нарушением процедурных сроков), хотя по мнению автора, данный вывод из Определения КС РФ от 30.11.2021 N 2371-О не следует.
Ранее ФНС России в письме от 10.01.2019 N ЕД-4-2/55 "О соблюдении процессуальных сроков, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации" так же ссылаясь на те же самые выводы КС РФ, изложенные в определениях от 24 декабря 2013 года № 1988-О и от 20.04.2017 N 790-О. поддержала правовую позицию, сформулированную ВАС РФ в пункте 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 о том, что при нарушении каждого отдельно взятого процессуального срока соразмерно уменьшает сроки, предусмотренные Кодексом в отношении процедур принудительного взыскания задолженности, что подразумевало отсчет сроков на взыскание с учетом установленных НК РФ процедурных сроков, а не от даты фактического вступления решения в законную силу.
Минфин России в письме от 21.04.2022 N 03-02-07/36095 (О рассмотрении материалов налоговой проверки и последствиях нарушения налоговым органом условий этой процедуры.) со ссылкой на те же судебные акты декларирует аналогичные позиции.
В настоящий момент сложилась ситуация, когда территориальные налоговые органы, толкуя те же самые положения судебных актов ВАС РФ и Конституционного Суда РФ, не оспаривая факта нарушения процедурных сроков, утверждают, что исходя из буквального содержания п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 проверке подлежат сроки на принудительное взыскание налоговой задолженности, начало течения которых связано с вступлением решения в законную силу и/или с фактическим выставлением требования. По мнению налоговых органов, нарушение процедурных сроков не является основанием для лишения их права на взыскание задолженности. Нарушение срока проведения проверки, несвоевременное направление акта, решения по ее результатам или решения по апелляционной жалобе означают, что начать процедуру принудительного взыскания невозможно, следовательно, отсутствует нарушение прав налогоплательщика.
Если не учитывать единичные приятные исключения (Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского от 12.03.2021 по делу № А27-1723/2020, от 18.05.2021 по делу № А27-13930/2020, от 23.12.2021 по делу № А27-4634/2020), к сожалению, суды в основном поддерживают позиции территориальных налоговых органов даже без правового анализа порядка применения позиции Пленума ВАС РФ № 57 и КС РФ (Решение Арбитражного Суда Нижегородской области по Делу № А43-15284/2022 от 29.06.2022г.)
Следуя логике налогового органа и суда, можно сделать выводы:
- о бессмысленности упоминания положений НК РФ о процедурных сроках в п. 31 Постановления № 57, Определениях КС РФ от 20.04.2017 № 790-О; от 24 декабря 2013 года N 1988-О, от 22 апреля 2014 года N 822-О, от 20 апреля 2017 года N 790-О и от 29 сентября 2020 года N 2318-О;
- бессмысленности установления законодателем, например, срока рассмотрения апелляционной жалобы в ст. 140 НК РФ — достаточно просто знать дату вступления в силу решения налогового органа;
- том, что в нарушение Постановления КС РФ от 16.07.2004 № 14-П инспекция вправе годами проводить налоговые проверки, не вручать налогоплательщику акт проверки или затягивать вынесение итогового Решения, вмешиваясь в хозяйственную жизнь налогоплательщика бесконечно и так долго, пока Решение по проверке не вступило в законную силу;
- попытке узаконить систему двойных стандартов, при которой за нарушение срока даже на день к налогоплательщику применяются санкции (например, за несоблюдение срока представления документов по требованию), в то время как нарушение сроков налоговым органом не влечет для него негативных последствий.
Если по налоговому спору не установлены факты противодействия контролю со стороны налогоплательщика, а нарушение сроков стало следствием поведения инспекции, должно ли отправной точкой взыскания все так же выступать «фактически» выставленное требование? Неужели в НК РФ недостаточно средств пресечения возможных злоупотреблений налогоплательщика, затягивающего контрольные мероприятия (приостановление течения сроков давности привлечения к ответственности; применение расчетного метода и т. д.), с тем чтобы не возводить в ранг такого же средства «фактически» выставленное требование? Неужели налоговому органу, учитывая, что выездная налоговая проверка только формально начинается вынесением Решения о ее проведении, а фактически начинается и ведется без ограниченния срока еще на этапе проведения «предпроверочного анализа», недостаточно сроков, предусмотренных, в частности, ст. 70, п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89, п. п. 1 и 5 ст. 100, п. п. 1, 6 и 9 ст. 101, п. п. 1, 6 и 10 ст. 101.4, п. 6 ст. 140 НК РФ? Допустимо ли игнорировать правовые позиции КС РФ и конституционно правовые принципы в угоду интересам Бюджета? Вопросов много, но дождемся ли ответов?