Палатин Андрей Владимирович, адвокат Адвокатской конторы №25 НОКА
Раскрывая тему нарушения налоговым органом процедурных сроков, начатую в предыдущей статье, в данной публикации предлагается рассмотреть созданный законодателем правовой механизм предотвращения неограниченного по времени налогового контроля на примере влияния данных нарушений на возможность взыскания выявленной недоимки.
При исследовании данного вопроса представляется уместным помимо уже упомянутой в предыдущей статье позиции КС РФ, изложенной в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, учитывать правовую позицию, изложенную в Постановлениях КС РФ от 24 июня 2009 г. № 11-П и от 20 июля 2011 г. № 20-П. В данных судебных актах содержится разъяснение: никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. Как указал КС РФ в Определении от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, допущение не ограниченного временными рамками принудительного погашения задолженности по налогам и сборам вступает в противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования отношений в области государственного принуждения и исполнения имущественных обязанностей. Конкретизация этой идеи произведена, в Определении КС РФ от 22 апреля 2014 г. N 822-О: в п. 1 ст. 70 НК РФ федеральный законодатель, действуя в рамках своей дискреции, установил сроки направления требования налогоплательщику. При этом нарушение сроков, установленных ст. 70 НК РФ, не может приводить к увеличению сроков, установленных для принудительного взыскания налогов иными статьями НК РФ. Как следует из Определения КС РФ от 20 апреля 2017 г. N 790-О, нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу п. 14 ст. 101 НК РФ. Вместе с тем несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и принятии соответствующего решения сроков, предусмотренных, в частности, ст. 70, п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89, п. п. 1 и 5 ст. 100, п. п. 1, 6 и 9 ст. 101, п. п. 1, 6 и 10 ст. 101.4, п. 6 ст. 140 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, исчисляемых исходя из той продолжительности сроков совершения упомянутых действий, которая установлена указанными нормами, что в конечном счете гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика. Аналогичные правовые позиции содержатся в определениях КС РФ от 24 декабря 2013 года № 1988-О, от 29 сентября 2020 года № 2318-О, от 25.03.2021 № 580-О и от 30.11.2021г. № 2371-О. При этом каждая последующая позиция КС РФ содержит ссылку на предыдущие т.е. практика КС РФ по данному вопросу сформирована.
Согласно Федеральному конституционному закону от 21.07.1994 № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", в случае выявления конституционно правового смысла законоположений запрещается их применение в правоприменительной практике вопреки данному Конституционным Судом РФ истолкованию, в связи с чем суд не может не принять во внимание указанную выше правовую позицию Конституционного Суда РФ.
ФНС России в письме от 10.01.2019 N ЕД-4-2/55 "О соблюдении процессуальных сроков, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации" поддерживая правовую позицию, сформулированную ВАС РФ в пункте 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, так же ссылается на выводы КС РФ, изложенные в определениях от 24 декабря 2013 года № 1988-О и от 20.04.2017 N 790-О.
Таким образом, возникает иллюзия того, что сформировалась устоявшаяся судебная практика, согласно которой нарушение процессуальных сроков проведения мероприятий налогового контроля, оформления их результатов, рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, предусмотренных Кодексом, не влечет безусловную отмену итоговых решений по налоговым проверкам, но в итоге при нарушении каждого отдельно взятого процессуального срока соразмерно уменьшает сроки, предусмотренные Кодексом в отношении процедур принудительного взыскания задолженности, а также сроки, предусмотренные законодательством о несостоятельности (банкротстве).
Не возникает сомнений, что и КС РФ, и ВАС РФ в своих актах говорят о непрерывности течения сроков на протяжении всего налогового контроля, а также о том, что принудительные меры взыскания должны применяться в установленных законодателем временных рамках такого контроля. Нивелирование последствий нарушения налоговым органом процедурных сроков недопустимо. Обратное толкование приводило бы к бессмысленности возможности заявления налогоплательщиком доводов о несоблюдении указанных сроков в рамках оспаривания решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьей 46 НК РФ (абзац 2 пункта 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57), т.е. к отсутствию возможности получения реальной судебной защиты.
При этом доводы о несоблюдении налоговым органом сроков на процедурные действия могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, либо решения о взыскании, либо в качестве возражений на иск о взыскании недоимки.
Между тем важным последствием нарушения налоговыми органами процедурных сроков является невозможность и незаконность принудительного взыскания налоговым органом задолженности.
Как следует из п. 3 ст. 46 НК РФ, решение о взыскании денежных средств на счетах в банках (далее-Решение о взыскании) принимается не позднее двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога. То есть, срок на принятие Решения о взыскание денежных средств во внесудебной процедуре является пресекательным, по истечении которого право на совершение данного действия прекращается, срок не может быть продлен или восстановлен. Необходимость наличия в налоговом праве пресекательных сроков прямо следует из ряда актов КС РФ (в т.ч. Постановления КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П и от 20 июля 2011 г. N 20-П, от 24 марта 2017 г. N 9-П).
В соответствии с п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ решения о внесудебном взыскании, принятые после истечения указанных сроков, считаются недействительными и исполнению не подлежат. В актах КС РФ (в т.ч. Определения от 22 марта 2011 г. N 321-О-О, от 16 февраля 2012 г. N 307-О-О) отмечается, что вынесение налоговым органом решения о взыскании за пределами указанных сроков влечет в силу прямого указания закона его недействительность, что исключает возможность внесудебного взыскания налоговой задолженности.
В п. 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.) разъяснено, что само по себе нарушение порядка и сроков совершения отдельных процедур в рамках внесудебного взыскания обязательных платежей не влечет за собой утрату возможности их взыскания в судебном порядке (ст. ст. 46, 47 НК РФ). Так, срок взыскания задолженности в судебном порядке составляет два года со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, если налоговым органом были приняты надлежащие меры по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика и не приняты меры по принудительному взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика (п. 1 ст. 47 НК РФ и п. 55 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). К числу надлежащих мер по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика согласно п. 2 ст. 46 НК РФ относится направление налоговым органом первого поручения на списание и перечисление денежных средств (перевод электронных денежных средств) в пределах двух месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Если и эти меры не были предприняты, взыскание задолженности производится в судебном порядке, срок на обращение в суд составляет шесть месяцев и начинает течь после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Необходимо заметить, что в шестимесячный срок, отведенный для обращения в суд, входят и два месяца, когда инспекция может сама вынести решение о взыскании. Об этом напомнил Арбитражный суд Северо-Кавказского округа (Постановление от 24.07.2018 № А15-4977/2016). Он не согласился с чиновниками, считавшими, что у них есть восемь месяцев для изъятия налогов через суд.
Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. В п. 60 Постановления № 57 также сказано, инспекция обязана подать ходатайство о восстановлении пропущенного срока. Если его нет, то этого достаточно для отказа во взыскании. Так, к примеру, сообщил Арбитражный суд Северо-Западного округа (Постановление от 12.02.2019 № А26-1570/2018). То есть просматривается единственная цель судебной стадии взыскания – восстановление пропущенного срока. На данной стадии Решение по результатам выездной проверки уже проверено в рамках процедуры оспаривания ненормативного правового акта (учитывая наличие процедуры взыскания не в пользу налогоплательщика), вступило в законную силу и не пересматривается.
Подавая ходатайство о восстановлении срока, налоговый орган часто ссылается на большую «загруженность сотрудников инспекции». Однако суды могут признать уважительность просрочки из-за того, что ранее взыскание было запрещено (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 24.12.2019 № А81-2583/2019). Или из-за длительных судебных споров, связанных с доначислением взыскиваемых сумм (Постановление АС Уральского округа от 07.03.2018 № Ф09-146/18). То есть из-за обстоятельств, которые не зависят от инспекции. Что же касается загрузки сотрудников фискального органа, то надо учитывать п. 60 Постановления № 57. Он запрещает относить к уважительным «внутренние организационные причины», из-за которых проверяющие опоздали в суд. Поэтому ИФНС не вправе ссылаться на кадровые перестановки, командировки и отпуска сотрудников, смену руководителя, необходимость согласований. Нет смысла заявлять и о загруженности. Это тоже проблема самой инспекции, которая не должна влиять на налогоплательщика и судей. Значит, нельзя восстановить срок для обращения в арбитраж. Так заключил Арбитражный суд Северо-Кавказского округа и отказал во взыскании (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 04.02.2020 № А32-2714/2019).
Предусмотренные ст. ст. 46 и 47 НК РФ меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика-организации представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности (Постановления Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2011 г. N 8229/10, от 29 ноября 2011 г. N 7551/11 и от 5 февраля 2013 г. N 11254/12).
Обобщенное разъяснение дано в п. 55 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: из норм п. п. 1 - 3, 7 ст. 46, ст. 47 НК РФ следует, что налоговый орган вправе перейти к принудительному взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика только после принятия надлежащих мер по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что невынесение названным органом решения о взыскании налога за счет денежных средств в установленный абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ срок и непринятие мер к его исполнению по общему правилу исключают возможность вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, а также обращения его в суд с заявлением, предусмотренным абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ.
Переход от процедуры внесудебного взыскания налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ) к процедуре внесудебного взыскания налога за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ), очевидно, возможен только в том случае, если первая процедура была инициирована налоговым органом законно, в т.ч. с соблюдением сроков и процедур. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 2599/09, принятом по вопросу оспаривания решения и постановления о взыскании пеней за счет имущества налогоплательщика, отмечается, что решением арбитражного суда в рамках другого дела решение инспекции о взыскании пеней за счет денежных средств признано недействительным, как принятое с пропуском срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ. Следовательно, при наличии недействительного в силу п. 3 ст. 46 НК РФ решения о взыскании пеней за счет денежных средств предприятия у инспекции отсутствовало право на взыскание пеней за счет его имущества в порядке, установленном п. 1 ст. 47 НК РФ.
Таким образом, двухлетний срок на обращение в суд по ст. 47 НК РФ будет в распоряжении налогового органа только тогда, когда у него было право на принятие решения о взыскании налога за счет иного имущества, но в установленный годичный срок он этим правом не воспользовался. Право же на принятие решения о взыскании налога за счет иного имущества у налогового органа будет только тогда, когда будут выполнены условия п. 7 ст. 46 НК РФ: при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах или при отсутствии информации о счетах. Соответственно, если у налогового органа имеется информация о счетах, а на данных счетах есть в достаточном объеме денежные средства, то налоговый орган будет обязан реализовать только процедуру по ст. 46 НК РФ, а в случае пропуска двухмесячного срока на принятие решения о взыскании за счет денежных средств на счетах в банках срок на обращение в суд составит шесть месяцев (Постановление Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 2599/09).
Оспорив по причине истечения сроков любое из вынесенных налоговым органом Решений о взыскании за счет денежных средств, налогоплательщик делает невозможным дальнейшее взыскание за счет имущества, то есть налоговый орган утрачивает возможность принудительного взыскания недоимки, даже если суд ранее признал Решение по результатам выездной налоговой проверки законным.
Безусловно, созданный законодателем правовой механизм препятствовал злоупотреблениям со стороны налогового органа в части соблюдения сроков осуществления мероприятий налогового контроля.
О том, как в настоящий момент налоговым органом преодолеваются нормы НК РФ, устанавливающие процессуальные сроки и как трансформируются позиции арбитражных судов при неизменности правовых позиций КС РФ по данному вопросу будет подробно разобрано в следующей статье.