Палатин Андрей Владимирович, адвокат Адвокатской конторы №25 НОКА
Цель данного цикла статей – привлечь внимание коллег к вопиющим нарушениям законодательства со стороны налоговых органов, которые стали возможны благодаря формальному осуществлению контроля со стороны судов.
Привычной стала ситуация, когда налоговые органы при проведении проверок существенно превышают установленные Налоговым кодексом РФ (далее – НК РФ) сроки на совершение процедурных действий.
Следует учитывать особенности взаимоотношений в сфере налогообложения. Одной из сторон выступает государственный орган, чья позиция всегда сильнее. А значит, эти отношения, как и любые отношения административного характера, априори неравны.
Властные полномочия госоргана не могут быть безграничными. Для баланса частного и государственного интересов они должны быть ограничены правовыми нормами, определяющими рамки свободы административных действий в отношении прав и законных интересов граждан и организаций. Такие ограничения устанавливаются посредством законодательного определения правовых процедур осуществления полномочий государственным органом и гарантии прав и законных интересов частных лиц.
Пытаясь оградить налогоплательщика от произвольного лишения собственности, законодатель в НК РФ установил сроки осуществления налоговым органом действий в рамках мероприятий налогового контроля, которые можно назвать сроками на совершение процедурных действий:
- проведения камеральной и выездной проверки (п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89 НК РФ);
- составления и вручения актов по итогам камеральных и выездных проверок (п. 1, 5 ст. 100 НК РФ);
- принятия решений по итогам рассмотрения материалов проверки, сроков проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, вручения решения по результатам проверки (п. 1, 6, 9 ст. 101 НК РФ);
- рассмотрения апелляционной жалобы (п. 6 ст. 140 НК РФ).
Смысл подобных ограничений сроков обусловлен и правовой позицией КС РФ, отраженной в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П (далее - Постановление № 14-П).
В Постановлении КС РФ от 16.07.2004 № 14-П указано, что, регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Соблюдение предельных сроков проведения проверок обязательно для налоговых органов. Аналогичные подходы изложены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 по делу № А60-13819/06-С9, Определении СКЭС ВС РФ от 16.03.2018 по делу№ А40-230080/2016 и др.
Как верно отметил судья А. Л. Кононов в Особом мнении к Постановлению КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, «неопределенная длительность и не ограниченное по времени вмешательство контрольных органов в экономическую деятельность налогоплательщика может представлять угрозу его деловой репутации, кредитоспособности, отношениям с партнерами, стабильности и планированию хозяйственных операций, создает недопустимую неопределенность его правового положения, вполне сопоставимого с положением подозреваемого в совершении правонарушения».
Федеральная налоговая служба также обращает внимание территориальных налоговых органов на необходимость строгого соблюдения процессуальных сроков, предусмотренных НК РФ для проведения налоговых проверок, оформления их результатов, а также рассмотрения дел о налоговых правонарушениях.
В соответствии с письмом ФНС России от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55 «О соблюдении процессуальных сроков, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации» затягивание и нарушение процессуальных сроков, не связанные с обеспечением прав и законных интересов налогоплательщика, приводят к неэффективному использованию ресурсов налоговых органов, длительности проводимых налоговых проверок, увеличению количества поступающих в налоговые органы обращений, а также несут репутационные риски ФНС России и ее территориальным органам.
Негативная практика территориальных налоговых органов в части нарушения процедурных сроков, помимо крайне отрицательных последствий для налогоплательщиков и общества в целом, прямо нарушает фундаментальные принципы налогового права.
Принцип соблюдения баланса частных и публичных интересов. На этот один из основополагающих принципов налогового права КС РФ обращает внимание в целом ряде своих постановлений (Постановления КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, от 25.12.2012 № 33-П, от 03.06.2014 № 17-П, от 24.03.2017 № 9-П, от 28.11.2017 № 34-П.)
Сложившаяся ситуация приводит к тому, что налоговые органы не связаны сроками, указанными в налоговом законодательстве, в то время как налогоплательщики должны строго их соблюдать. На деле это означает, что даже при большом объеме материалов проверки, акта и итогового решения по ней не согласный с налоговым органом налогоплательщик обязан, несмотря ни на что, подготовить позицию в отведенный НК РФ период. Инспекция же без каких-либо последствий может нарушать установленные сроки и дорабатывать свои аргументы по проверке не один месяц даже после окончания отведенного для принятия акта или решения времени.
Принцип недопустимости неограниченного по времени налогового контроля. В Постановлении КС РФ от 16.07.2004 № 14-П обращается внимание на то, что избыточные или неограниченные по времени меры налогового контроля недопустимы, поскольку в таких случаях контроль превращается в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности.
На практике в периоды затягивания сроков на изготовление акта проверки или финального решения по ней налоговые органы зачастую в нарушение ст. 88, 89, 101 НК РФ продолжают собирать дополнительные доказательства в обоснование своей позиции. Таким образом они, по сути, продлевают сроки проведения мероприятий налогового контроля на неопределенный период. Суды же, как правило, достаточно благосклонно относятся к таким доказательствам и признают их допустимыми.
Принцип правовой определенности. В силу этого принципа налогоплательщик должен иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения, прежде всего в том, что касается размера налоговой обязанности (Определение СКЭС ВС РФ от 16.03.2018 по делу № А40-230080/2016 ПАО «Т Плюс»).
Как указано в Постановлении КС РФ от 28.02.2019 № 13-П, свобода предпринимательской деятельности «предполагает защиту от рисков, связанных с произвольными и необоснованными, нарушающими нормальный (сложившийся) режим хозяйствования решениями и действиями органов публичной власти».
Состояние налогоплательщика, который по году ожидает изготовления акта или финального решения по проверке и не знает, доначислят ли ему налоги и, если да, в каком размере, вряд ли можно охарактеризовать как определенное. Очевидно, что в такой ситуации он не может нормально вести экономическую деятельность, строить долгосрочные планы развития бизнеса, вынужден на долгое время исключить из своего оборота денежные средства, чтобы создать резервы на покрытие ожидаемых налоговых рисков. В результате как для налогоплательщика, так и для потенциальных инвесторов сильно ухудшается экономическая привлекательность бизнеса в целом.
Принципы законности и добросовестности действий налоговых органов. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности (Определение СКЭС ВС РФ от 16.02.2018 по делу № А33-17038/2015 АО «Бамтоннельстрой»). Налоговое законодательство не содержит исключений из этих принципов. НК РФ не предусматривает рекомендательный характер норм о сроках в ст. 100, 101, 140 для налоговых органов, которые могут соблюдать их по собственному желанию.
Принцип поддержания доверия граждан к закону и государству. Безнаказанные нарушения налоговыми органами норм НК РФ, недобросовестные действия инспекций, оставленные без судебного внимания, влекут несоблюдение и еще одного базового принципа права, на который неоднократно указывал КС РФ (Постановления КС РФ от 24.05.2001 № 8-П, от 20.07.2011 № 20-П, от 28.02.2019 № 13-П; определения КС РФ от 03.03.2015 № 417-О, от 02.04.2015 № 583‑О). Государство в лице налоговых органов должно своими действиями подавать пример налогоплательщикам. Оно, в первую очередь, само не может допускать нарушение им же установленных норм. В противном случае это подорвет доверие к государству и закону и спровоцирует нарушение правил гражданами. Кроме несоблюдения налогово-правовых принципов затягивание инспекциями сроков влечет и дополнительные имущественные потери налогоплательщиков, поскольку несвоевременность вынесения финального решения по проверке не отменяет начисления пеней на сумму недоимки согласно ст. 75 НК РФ.
В гражданском законодательстве есть исковая давность - срок для обращения с иском в суд, чтобы защитить нарушенное право. В уголовном законодательстве и законодательстве об административных правонарушениях существуют сроки давности привлечения соответственно к уголовной и административной ответственности. Предусмотрены сроки для совершения определенных действий и в налоговом законодательстве. Так, налогоплательщик, не соблюдающий временные рамки, установленные законом, лишается возможности вернуть или зачесть излишне уплаченный налог.
В гражданском законодательстве действует принцип, по которому никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного поведения. Этот принцип установлен для отношений, основанных на равенстве их участников. Но неужели он не применим к отношениям властного подчинения одной стороны другой и неужели в налоговых отношениях более сильная сторона, нарушив закон, может получить дополнительные преимущества? К сожалению, налоговое законодательство не предусматривает отрицательных последствий для налоговых органов в случае нарушения установленных НК РФ процедурных сроков.
В такой ситуации особое значение приобретает судебный контроль. Однако сформировалась судебная практика, согласно которой нарушение процессуальных сроков проведения мероприятий налогового контроля, оформления их результатов, рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, предусмотренных Кодексом, не влечет безусловную отмену итоговых решений по налоговым проверкам (Определение Конституционного Суда РФ от 20.04.2017 № 790-О). Так, суды отказывают в удовлетворении требования о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невынесении в установленные законом сроки решения по итогам проведения налоговой проверки.
Данную проблему пытался решить в 2013 году Высший Арбитражный Суд РФ (далее по тексту - ВАС РФ), предложив правовую позицию, учитывающую баланс интересов сторон.
В соответствии с пунктом 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем сроки осуществления принудительных мер учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Кодекса.
Это значит, что есть совокупность установленных НК РФ сроков, включающая сроки проверки, сроки производства по делу о налоговом правонарушении, сроки для исполнения решения. Нарушение этих сроков внутри всего периода - от выхода на проверку до момента взыскания недоимки - не имеет значения, однако нарушение каждого отдельно взятого процессуального срока соразмерно уменьшает сроки, предусмотренные Кодексом в отношении процедур принудительного взыскания задолженности, а также сроки, предусмотренные законодательством о несостоятельности (банкротстве). То есть, негативным последствием нарушения налоговым органом процедурных сроков является невозможность и незаконность принудительного взыскания задолженности, что, безусловно, стимулирует проверяющих своевременно осуществлять мероприятия налогового контроля и является гарантией определенных временных рамок возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика. Регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Указанная позиция подтверждена также в пункте 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.12.2013 № 1988-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Григорьева Дмитрия Николаевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 7 пункта 1 статьи 31, пунктом 2 статьи 70 и пунктом 7 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации", в частности в данном судебном акте указано, что нарушение сроков, установленных статьей 70 Кодекса, не может приводить к увеличению сроков, установленных для принудительного взыскания налогов иными статьями Кодекса. Позиция также подтверждается определением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 № 790-О.
Данная позиция получила свое развитие также в судебной практике по делам о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства. (п.12 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20.12.2016)).
ФНС России согласилась с предложенной правовой позицией (письмо ФНС России от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55 "О соблюдении процессуальных сроков, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации").
Однако со стороны территориальных налоговых органов злоупотребления не прекратились. Как показывает практика, в текущий момент налоговые органы и суды нивелируют правовые позиции ВАС РФ и КС РФ о последствиях несоблюдения инспекциями сроков совершения процедурных действий. Толкование п. 31 Постановления № 57 с позиции налоговых органов ставит под сомнение целесообразность закрепления в НК РФ сроков как таковых. Подобные действия инспекций и занимаемая судами по отношению к ним позиция подрывают доверие общества к закону и государству, вызывают недовольство налогоплательщиков, снижает авторитет норм НК РФ и правоприменительных актов КС РФ.
Цель данной статьи – привлечь внимание к проблеме. Более подробно положение дел будет рассмотрено в последующих публикациях.