Палатин Андрей Владимирович, адвокат (Адвокатская контора №25 Нижегородской областной коллегии адвокатов)
Несмотря на то, что финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика тестируется на добросовестность в каждом налоговом споре, суды крайне редко берутся оценивать добросовестность действий самих налоговых органов, качество налогового администрирования.
В 2018г. впервые в практике ВС РФ прозвучал вывод, что добросовестность поведения — это требование, обращенное и к налоговым органам. Установив его нарушение, приводящее к ущемлению прав налогоплательщика, суды обязаны эти права восстановить. Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ
( далее - СКЭС ВС РФ) при рассмотрении дела АО «Бамтоннельстрой» был сформулирован новый для налогового права принцип добросовестности налогового администрирования (Определение СКЭС ВС РФ от 16.02.2018 по делу № А33-17038/2015 АО «Бамтоннельстрой»).
Оценив поведение налогового органа, СКЭС ВС РФ сделала три важных вывода о недопустимости:
• формального подхода при разрешении налоговых споров;
• злоупотреблений налоговыми органами своими правами и уклонения от исполнения обязанностей;
• непоследовательного и непредсказуемого поведения налоговых органов.
Впоследствии данный принцип был применен СКЭС ВС РФ при рассмотрении дела АО «ВЭБ-лизинг» ( Определение СКЭС ВС РФ от 03.08.2018 по делу № А40-93786/2017 АО «ВЭБ-лизинг») о правомерности решения налогового органа, которое привело к двойной уплате НДС. При разрешении данного спора ВС РФ сослался как на принцип добросовестности налогового администрирования, так и на основополагающие начала налогообложения и судопроизводства: необходимость установления действительной налоговой обязанности; недопустимость двойного налогообложения; «зеркальности» НДС.
Исходя из формулировки СКЭС ВС РФ, принцип добросовестности налогового администрирования имеет две составляющие:
• учет законных интересов налогоплательщиков;
• недопустимость создания формальных условий для взимания налогов в повышенных размерах.
Безусловно, ВС РФ высказал верное суждение, что нарушение налогоплательщиком процедуры, неверное определение периода реализации права не может влечь отказ в праве, когда само право не оспаривается. Судебная коллегия указала, что независимо от допущенных налогоплательщиком ошибок или даже нарушений налоговые органы, проводя налоговый контроль, обязаны учесть все его права и обеспечить полную их реализацию. Права налогоплательщика должны быть учтены при оценке итоговых налоговых обязательств, даже если налогоплательщик прямо об этом не заявлял.
При рассмотрении дела АО «ВЭБ-лизинг» ВС РФ в очередной раз отметил, что категория добросовестности применима и в отношении налоговых органов: они не вправе создавать формальные условия для взимания повышенных сумм налогов.
Выраженный ВС РФ принцип соответствует сформулированному ЕСПЧ принципу легитимного ожидания (legitime expectation): налогоплательщик вправе ожидать от государственных органов и судов действий, основанных на добросовестности и законности. ( Дела Jokela v. Finland, Bulves v. Bulgaria, S. A. Dangeville v. France, Intersplav v. Ukraine ).
Ценность данной правовой позиции в том, что она позволит налогоплательщикам оспаривать формальные претензии налоговых органов ситуациях, когда бюджет не понес реального ущерба.
По мнению экспертов, соблюдение принципа добросовестности налогового администрирования подразумевает и обязанность налогового органа производить полную налоговую реконструкцию обязательств налогоплательщика перед бюджетом, что согласуется с недавними определениями СКЭС ВС РФ.
Например, в деле ООО «ФК Пульс» (Определение от 19.01.2018 по делу № А41-17865/2016) Судебная коллегия пришла к выводу, что «результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах».
В деле ИП Гайфуллина А.З. (Определение от 20.01.2017 по делу № А38-7494/2015) признано, что, утратив право на применение патентной системы налогообложения, индивидуальный предприниматель мог бы применять УСН, однако кассационная инстанция не учла этого.
В деле ИП Каубасова Ш.Т. (Определение от 31.01.2018 по делу № А57-25507/2016) указано, что, установив невозможность применения налогоплательщиком ЕНВД, налоговый орган должен был учесть его право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Это право обусловлено «объективным обстоятельством — соответствием размера выручки… предельному уровню, установленному законом». Отказ учесть право налогоплательщика «может привести к взиманию налога в отсутствие экономического источника его уплаты».
Так же, налогоплательщики могут успешно использовать сформулированный принцип добросовестности налогового администрирования при отстаивании своих прав в делах о «дроблении бизнеса» с использованием взаимозависимых лиц, находящихся на специальных режимах налогообложения. Как правило, доначисляя налоги по общей системе налогообложения, налоговый орган не уменьшает их на сумму налогов, ранее исчисленных и уплаченных по специальному налоговому режиму. Нередко суды поддерживают такой метод расчета, указывая, что участники схемы вправе уточнить свои налоговые обязательства. При этом суды не учитывают, что подача корректировочной декларации вовсе не гарантирует возврата излишне уплаченных налогов, поскольку он ограничен определенным сроком. В подтверждение необоснованности применения такого метода расчета полезной будет ссылка о том, что добросовестное налоговое администрирование предполагает учет законных интересов налогоплательщика и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.
Если серьезность проблемы недобросовестности налоговых органов при определении размера действительной налоговой обязанности налогоплательщика получила оценку со стороны ВС РФ, то вопрос о процессуальной недобросовестности инспекций при осуществлении процедур налогового администрирования остается открытым.
Так суды редко и очень избирательно применяют при рассмотрении налоговых споров правовые позиции, выработанные Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», несмотря на п.1. ст. 3, Федеральный конституционный закон от 04.06.2014 № 8-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон "Об арбитражных судах в Российской Федерации» и статью 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации» где говориться, что «разъяснения по вопросам судебной практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами, данные Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом Верховного Суда Российской Федерации.»
Удивительно, что судами игнорируется и позиция КС РФ, изложенная в Определении от 20.04.2017 № 790-О, где суд указал на необходимость гарантии определенных временных рамок возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика.
Сформированная на сегодня судебная практика по процедурным нарушениям свидетельствует о том, что в подавляющем большинстве случаев суды считают такие нарушения несущественными и не влияющими на законность вынесенных налоговым органом решений, определение суммы налоговой недоимки и т. п.
Так, сильное затягивание сроков проведения выездной налоговой проверки, вынесения решения или проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, сопровождающееся сбором инспекцией дополнительных доказательств, для обоснования вывода о совершении налогового правонарушения, отраженного в акте проверки, не признается судами нарушением, влияющим на законность вынесенного решения. Суды лишь проверяют, был ли налогоплательщик ознакомлен с результатами сбора таких доказательств. При этом игнорируется то обстоятельство, что существенное затягивание сроков напрямую влияет на потенциальный размер пеней, подлежащих уплате в случае законности произведенных доначислений. Более того, нарушается конституционный принцип недопустимости неограниченного по времени налогового контроля.
В Постановлении КС РФ от 16.07.2004 № 14-П обращается внимание на то, что избыточные или неограниченные по времени меры налогового контроля недопустимы, поскольку в таких случаях контроль превращается в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности.
Однако конституционный принцип недопустимости неограниченного по времени налогового контроля нарушается налоговыми органами не только путем затягивания сроков проведения мероприятий налогового контроля в рамках первичных выездных налоговых проверок (далее - ВНП), но и злоупотреблениями при назначении повторных ВНП. Преимущественно назначаемые в порядке подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ, повторные проверки являются новыми, полномасштабными проверками налогоплательщиков, не ограниченными кругом ранее обнаруженных нарушений. Налогоплательщик, уже проверенный в ходе первоначальной ВНП, вынужден повторно взаимодействовать с проверяющими, усмотревшими в силу своей дискреции потребность проконтролировать нижестоящую инспекцию. При этом, механизм повторной ВНП дает налоговым органам возможность почти неограниченное количество времени принимать решение об инициировании проверки. Нередко оно выносится спустя значительное время после отмены решения по первоначальной проверке. В подавляющем числе случаев, вынося подобное решение, вышестоящий налоговый орган не отражает в нем развернуто причины назначения повторной ВНП. Это препятствует налогоплательщику проверить правомерность ее назначения с учетом критериев, приведенных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 по делу № А57-12694/2010.
Еще один широко распространенный пример, когда налоговые органы злоупотребляют своими правами, — запрос документов и информации в отношении деятельности налогоплательщика вне рамок проверки (при проведении так называемого «пред проверочного анализа») в объеме, сопоставимом с объемом документов, запрашиваемых во время ВНП. Если раньше выставленные согласно п. 2 ст. 93.1 НК РФ требования содержали запрос договоров, первичных документов и информации по отдельным сделкам, то сейчас со ссылкой на данную норму НК РФ у налогоплательщика зачастую запрашиваются все возможные к составлению документы по всем существенным сделкам за трехлетний период деятельности.
Такие действия налогового органа, во-первых, фактически продлевают срок проведения назначаемой позднее выездной проверки в обход установленных ст. 89 НК РФ ограничений и, во-вторых, приводят к значительным административным и материальным издержкам налогоплательщика по изготовлению и предоставлению копий запрошенных документов.
Удивительно, что территориальные налоговые инспекции допускают подобное поведение, несмотря на письмо ФНС России от 27.06.2017 № ЕД-4-2/12216@, где указано на то, что истребование документов (информации) в излишнем объеме может привести к жалобам налогоплательщиков на действия налоговых органов, снижению репутации Службы, а также не повышает эффективность налогового контроля.
Проблема в том, что налоговые органы не заинтересованы в соблюдении баланса частных и публичных интересов, если есть малейшая возможность доначислить сумму налога по результатам налоговой проверки.
При попустительстве арбитражных судов, недобросовестность инспекций при проведении налогового контроля и оформлении его результатов, не влечет для них каких-либо неблагоприятных последствий, нивелируя их обязанность действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами (п. 1 ст. 31 НК РФ).
Суды, как правило, закрывают глаза на отступление от положений НК РФ, допущенное налоговыми органами, и признают существенными нарушениями лишь единичные случаи, связанные с нарушением процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности. Между тем недобросовестное выполнение обязанностей налоговыми органами не только отрицательно сказывается на законных интересах налогоплательщика и общества в целом, а так же прямо нарушает следующие фундаментальные принципы налогового права:
• Принцип соблюдения баланса частных и публичных интересов.
На этот один из основополагающих принципов налогового права КС РФ обращает внимание в целом ряде своих постановлений (Постановления КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, от 25.12.2012 № 33-П, от 03.06.2014 № 17-П, от 24.03.2017 № 9-П, от 28.11.2017 № 34-П). Сложившаяся ситуация приводит к тому, что налоговые органы, например, не связаны сроками, указанными в налоговом законодательстве, в то время как налогоплательщики должны строго их соблюдать. На деле это означает, что даже при большом объеме материалов проверки, акта и итогового решения по ней не согласный с налоговым органом налогоплательщик обязан, несмотря ни на что, подготовить позицию в отведенный НК РФ период. Инспекция же без каких-либо последствий может нарушать установленные сроки и дорабатывать свои аргументы по проверке не один месяц даже после окончания отведенного для принятия акта или решения времени.
• Принцип поддержания доверия граждан к закону и государству.
(Постановления КС РФ от 24.05.2001 № 8-П, от 20.07.2011 № 20-П, от 28.02.2019 № 13-П; определения КС РФ от 03.03.2015 № 417-О, от 02.04.2015 № 583 О.)
Государство в лице налоговых органов должно своими действиями подавать пример налогоплательщикам. Оно в первую очередь само не может допускать нарушение им же установленных норм. В противном случае это подорвет доверие к государству и закону и спровоцирует нарушение правил гражданами.
Будем надеяться, что положительная для налогоплательщиков правовая позиция ВС РФ подтолкнет нижестоящие судебные инстанции и налоговые органы к пересмотру негативных для налогоплательщиков подходов.
Благодаря позициям СКЭС ВС РФ налогоплательщики смогут и должны призывать инспекции к соблюдению добросовестности при осуществлении мероприятий налогового контроля.
Будем надеяться, что интегрирование Верховным Судом РФ принципа добросовестности в налоговое администрирование приведет к исключению злоупотреблений при проведении налоговым органом административных процедур.