Палатин Андрей Владимирович, адвокат (Адвокатская контора №25 Нижегородской областной коллегии адвокатов)
В последнее время сотрудники налоговых органов, проводящие налоговые проверки, все чаще и чаще стали вызывать на допросы свидетелей
Задача сотрудников налоговых органов - в ходе допроса получить доказательства совершения налогового правонарушения в виде запротоколированных показаний. Поэтому инспектор может предпринимать различные способы психологического давления на свидетеля. Например, угрожать ответственностью за отказ от дачи показаний, не смотря на то, что административная и уголовная ответственность свидетеля по делу о налоговом правонарушении не предусмотрены (письмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837). Также инспектор может стремиться установить психологический контакт, создавая обстановку эмоционального доверия. Это вызывает у свидетеля чувство безопасности и желание вести диалог. Инспектор может намеренно скрыть некие сведения или создать у допрашиваемого ошибочное представление о масштабах своей осведомленности.
Согласно пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ и п. 1 ст. 90 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, за исключением лиц, указанных в п. 2 ст. 90 НК РФ. Это малолетние, умалишённые, а также адвокаты, аудиторы и тому подобные лица.
Налоговики направляют повестку, в которой есть информация о месте и времени проведения допроса (письмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837). Как правило, допрос проводят в инспекции, но судебная практика показывает, что налоговики могут допросить свидетелей в любом месте (определение ВС от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191).
Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ – п. 3 ст. 90 НК РФ.
В письме Минфина России от 08.05.2019 № 03-02-08/33719 чиновники разъясняют, когда налоговые органы могут вызвать свидетелей, и как наказать их в случае неявки.
Если свидетель не явится на допрос без уважительной причины, то налоговики оштрафуют его на 1000 руб. Если свидетель пришел на допрос, но отказался представлять информацию или сообщил заведомо ложные сведения, то его оштрафуют на 3000 руб. (ст. 128 НК).
Случатся, что лицо, вызванное как свидетель, понимает, что полученные в ходе допроса сведения могут создавать угрозу обвинения против самого свидетеля. В таком случае он вправе воспользоваться ст. 51 Конституции РФ. Согласно ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. Близкими родственниками являются супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дедушка, бабушка, внуки.
Свидетели, используя ст. 51 Конституции РФ, вправе отказаться от дачи показаний как по всем вопросам, поставленным в ходе допроса, так и по конкретному вопросу.
Как указал Конституционный суд в Постановлении от 29.06.2004 № 13-П, освобождение лица от обязанности давать показания, которые могут ухудшить положение его самого или его близких родственников либо привести к разглашению доверенной ему охраняемой законом тайны, то есть наделение этого лица свидетельским иммунитетом, является одной из важнейших и необходимых предпосылок реального соблюдения прав и свобод человека и гражданина.
Понятно, что инспекции, проводящие налоговые расследования, очень не любят, когда свидетель отказывается дать показания по ст. 51 Конституции РФ. Налоговые органы считают это неправомерным. Они трактуют отказ как намеренное воспрепятствование осуществлению полномочий налогового органа и налагают на свидетеля штраф в размере 3000 руб. (п. 2 ст. 128 НК).
Вопрос об ответственности свидетеля очень важен, так как непосредственно затрагивает фундаментальные принципы, права человека на защиту.
Судебная практика, по вопросу о признании правомерным привлечения к ответственности за отказ от дачи показаний на основании ст. 51 Конституции РФ исходит из того, влияют ли свидетельские показания на законные права и интересы физического лица. По мнению судей, свидетель вправе воспользоваться указанной нормой только при ответах на вопросы, прямо затрагивающие его права и интересы как физического лица.
Так, в отношении свидетельских показаний индивидуальных предпринимателей, полученных в ходе налоговых проверок в отношении их самих как плательщиков, суды исходят из того, что ИП не может выступать свидетелем в отношении самого себя. А значит, его нельзя штрафовать по статье 128 НК (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 08.10.2018 № А08-3699/2017).
В Апелляционном определении Оренбургского областного суда от 22.01.2015 по делу № 33–522/2015(33–8536/2014) суд сделал вывод, что отказ заявителя от дачи показаний на основании ст. 51 Конституции РФ является правомерным и потому не может повлечь за собой никаких негативных последствий, поскольку ИП вызвали в налоговый орган в качестве свидетеля для дачи показаний по делу о налоговом правонарушении, производство по которому производилось в отношении него же и полученные показания могли быть использованы против него.
Реакция судов часто меняется, если допрашиваемое лицо является участником, руководителем или сотрудником проверяемого лица и показания даются им в связи с финансово-экономической деятельностью налогоплательщика.
Суды, как правило, исходят из того, что такие показания, не связаны напрямую с личностью свидетеля, а потому непосредственно не затрагивают его личные интересы (Апелляционное определение Псковского областного суда от 27.01.2015 по делу № 33–2148/2014, Апелляционное определение Омского областного суда от 08.02.2017 по делу № 33а-814/2017, Апелляционное определение Красноярского краевого суда от 29.06.2016 по делу № 33а-8510/2016, Апелляционное определение Свердловского областного суда от 03.08.2016 по делу № 33а-12654/2016, решение ФНС от 12.04.2017 № СА-4-9/6950@.).
Приведенная выше позиция налоговых органов и судов представляется очень спорной.
Рассмотрим, как на практике нарушаются права свидетеля при допросе в налоговой инспекции.
НК РФ не обязывает налоговый орган заранее информировать свидетеля о причинах вызова. Это позволяет инспектору использовать фактор внезапности при допросе, чтобы свидетель заранее не подготовил ответы на вопросы.
Ход допроса фиксируется в протоколе, где согласно пп.7 п.2 ст. 99 НК РФ указываются существенные для дела факты и обстоятельства.
В результате таких действий свидетель, не имея правовых знаний и специальных навыков поведения на допросе:
- не понимает, в отношении кого инспекция собирает информацию.
- не может адекватно воспринимать относимость вопросов к расследуемому налоговым органом делу.
Подобный подход на фоне стресса провоцирует свидетеля к выводу о том, что истребуемая при допросе информация может быть и будет использована против него лично, а значит, он вправе воспользоваться ст. 51 Конституции РФ.
Когда свидетель на допросе в налоговом органе не желает отвечать на вопросы, ссылаясь на ст. 51 Конституции РФ, то обычная реакция инспектора — это просьба объяснить, каким образом ответ может повредить самому свидетелю.
В этом и состоит основная сложность: отсутствие объяснений позволяет инспектору квалифицировать такой отказ как противодействие налоговой проверке и сокрытие свидетелем значимой для налогового расследования информации.
Получается, что для правомерности использования ст. 51 Конституции РФ свидетель должен доказать, что его показания уличат его в совершении неких правонарушений. То есть для обоснования своего права на молчание свидетелю сначала придется дать соответствующие показания. Но ведь ст. 51 Конституции РФ как раз и существует для того, чтобы такие показания не давать.
К слову, в правоохранительных органах более адекватно реагируют на применение свидетелем ст. 51 Конституции РФ и не привлекают к ответственности за сам факт реализации свидетелем своего конституционного права.
Если налоговые органы будут штрафовать свидетелей в случаях правомерной реализации ими своих конституционных прав, а суды не будут защищать таких свидетелей, то свидетели в налоговых правоотношениях под угрозой штрафа будут принуждаться к даче показаний против себя и это может быть впоследствии использовано против них при уголовном преследовании.
К примеру, генеральный директор (директор) общества – заведомо заинтересованное лицо по всем вопросам, связанным с деятельностью общества. Он постоянно потенциально находится под угрозой обвинения. Поэтому вопросы, заданные свидетелю – генеральному директору в ходе допроса, имеют прямое и непосредственное отношение к нему лично, к оценке правомерности его действий, как генерального директора организации. В связи с отсутствием четкого разграничения между налоговым правонарушением и налоговым преступлением, полученная в ходе допроса информация может быть использована не только в рамках ведущегося налогового расследования. Заданные свидетелю (генеральному директору) в налоговой инспекции вопросы могут быть использованы при его уголовном обвинении. Это подтверждает судебная практика
( пункты 7, 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые правонарушения»). Даже на первый взгляд безобидный вопрос о том, «обсуждал ли свидетель с этим лицом вопросы по работе», может впоследствии привести к квалификации преступления, как совершенного в группе, обвинению в пособничестве в совершении преступления.
Не стоит забывать о возможном последующем взыскании с такого лица (свидетеля) убытков в виде налогов, не уплаченных организацией (что не редкость в наше время), о субсидиарной ответственности по не уплаченным налогам организации при банкротстве (если свидетель - контролирующее деятельность организации физическое лицо, бенефициар).
Свидетельские показания так же могут быть положены в основу выводов о связи между действиями контролирующего должника лица и наступившими негативными последствиями в виде банкротства организации. Так, в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 29.07.2019 № А40-161770/14 показания главного бухгалтера, полученные налоговым органом в ходе проверки, послужили основанием для привлечения его к субсидиарной ответственности солидарно с бывшим руководителем компании.
Радует, что наряду с негативной, существует судебная практика, свидетельствующая о том, что свидетель (генеральный директор) вправе воспользоваться ст.51 Конституции РФ ( Апелляционное определение СК по гражданским делам Свердловского областного суда от 23.04.2014 г. по делу № 33-3839/2014, Апелляционное определение СК по административным делам Тамбовского областного суда от 19.12.2016 г. по делу № 33а-4677/2016 и др.).
В заключение стоит сказать, что при решении вопроса, воспользоваться в ходе допроса в налоговом органе своим правом на молчание или нет, нужно учитывать следующие обстоятельства:
- эффект отказа по ст. 51 Конституции РФ отвечать на все поставленные вопросы всегда более негативный, чем неявка.
Когда свидетель в силу различного рода причин не явился на допрос, он не дал никаких показаний. Несказанное не означает отсутствие неких фактов и не лишает возможности представить свои показания в последующем, например в суде. Когда же свидетель приходит и полностью отказывается давать показания, это формирует в глазах налогового органа общий негативный фон и воспринимается как факт, дополнительно свидетельствующий о вине.
- воспользоваться ст. 51 Конституции РФ можно только при объективной необходимости.
Очевидно, что ответы на установочные вопросы « Ваше ФИО?», «Место работы и занимаемая должность?» и т. п. не могут повлиять на права и законные интересы ни самого свидетеля, ни тем более его близких родственников. К ст. 51 Конституции РФ нужно прибегать в крайних случаях: когда свидетель точно знает правильный ответ на заданный вопрос, не может не знать, но ответ на него действительно может повредить лично ему. Например, свидетель — руководитель, главный бухгалтер или менеджер, отвечающий за налоговый учет организации.
Безусловно, проводимая налоговыми органами кампания по привлечению свидетелей к ответственности за применение ст. 51 Конституции РФ неправомерна. Поэтому при современном всевластии и безнаказанности налоговых органов, тактически более выигрышно не отказываться от ответа совсем, а отвечать с учетом свойств памяти, которая не всегда точно фиксирует полученную информацию и может со временем ее забывать. Это убережет свидетеля от конфронтации с налоговым органом и как следствие от возможного наказания. Инспектор задаст все приготовленные вопросы, зафиксирует их в протоколе. Получив, согласно п.6 ст. 90 НК РФ копию протокола допроса, налогоплательщик сможет уже в спокойной обстановке провести правовой анализ, определить вектор заинтересованность фискального органа и оценить свои риски.
Задача сотрудников налоговых органов - в ходе допроса получить доказательства совершения налогового правонарушения в виде запротоколированных показаний. Поэтому инспектор может предпринимать различные способы психологического давления на свидетеля. Например, угрожать ответственностью за отказ от дачи показаний, не смотря на то, что административная и уголовная ответственность свидетеля по делу о налоговом правонарушении не предусмотрены (письмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837). Также инспектор может стремиться установить психологический контакт, создавая обстановку эмоционального доверия. Это вызывает у свидетеля чувство безопасности и желание вести диалог. Инспектор может намеренно скрыть некие сведения или создать у допрашиваемого ошибочное представление о масштабах своей осведомленности.
Согласно пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ и п. 1 ст. 90 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, за исключением лиц, указанных в п. 2 ст. 90 НК РФ. Это малолетние, умалишённые, а также адвокаты, аудиторы и тому подобные лица.
Налоговики направляют повестку, в которой есть информация о месте и времени проведения допроса (письмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837). Как правило, допрос проводят в инспекции, но судебная практика показывает, что налоговики могут допросить свидетелей в любом месте (определение ВС от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191).
Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ – п. 3 ст. 90 НК РФ.
В письме Минфина России от 08.05.2019 № 03-02-08/33719 чиновники разъясняют, когда налоговые органы могут вызвать свидетелей, и как наказать их в случае неявки.
Если свидетель не явится на допрос без уважительной причины, то налоговики оштрафуют его на 1000 руб. Если свидетель пришел на допрос, но отказался представлять информацию или сообщил заведомо ложные сведения, то его оштрафуют на 3000 руб. (ст. 128 НК).
Случатся, что лицо, вызванное как свидетель, понимает, что полученные в ходе допроса сведения могут создавать угрозу обвинения против самого свидетеля. В таком случае он вправе воспользоваться ст. 51 Конституции РФ. Согласно ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. Близкими родственниками являются супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дедушка, бабушка, внуки.
Свидетели, используя ст. 51 Конституции РФ, вправе отказаться от дачи показаний как по всем вопросам, поставленным в ходе допроса, так и по конкретному вопросу.
Как указал Конституционный суд в Постановлении от 29.06.2004 № 13-П, освобождение лица от обязанности давать показания, которые могут ухудшить положение его самого или его близких родственников либо привести к разглашению доверенной ему охраняемой законом тайны, то есть наделение этого лица свидетельским иммунитетом, является одной из важнейших и необходимых предпосылок реального соблюдения прав и свобод человека и гражданина.
Понятно, что инспекции, проводящие налоговые расследования, очень не любят, когда свидетель отказывается дать показания по ст. 51 Конституции РФ. Налоговые органы считают это неправомерным. Они трактуют отказ как намеренное воспрепятствование осуществлению полномочий налогового органа и налагают на свидетеля штраф в размере 3000 руб. (п. 2 ст. 128 НК).
Вопрос об ответственности свидетеля очень важен, так как непосредственно затрагивает фундаментальные принципы, права человека на защиту.
Судебная практика, по вопросу о признании правомерным привлечения к ответственности за отказ от дачи показаний на основании ст. 51 Конституции РФ исходит из того, влияют ли свидетельские показания на законные права и интересы физического лица. По мнению судей, свидетель вправе воспользоваться указанной нормой только при ответах на вопросы, прямо затрагивающие его права и интересы как физического лица.
Так, в отношении свидетельских показаний индивидуальных предпринимателей, полученных в ходе налоговых проверок в отношении их самих как плательщиков, суды исходят из того, что ИП не может выступать свидетелем в отношении самого себя. А значит, его нельзя штрафовать по статье 128 НК (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 08.10.2018 № А08-3699/2017).
В Апелляционном определении Оренбургского областного суда от 22.01.2015 по делу № 33–522/2015(33–8536/2014) суд сделал вывод, что отказ заявителя от дачи показаний на основании ст. 51 Конституции РФ является правомерным и потому не может повлечь за собой никаких негативных последствий, поскольку ИП вызвали в налоговый орган в качестве свидетеля для дачи показаний по делу о налоговом правонарушении, производство по которому производилось в отношении него же и полученные показания могли быть использованы против него.
Реакция судов часто меняется, если допрашиваемое лицо является участником, руководителем или сотрудником проверяемого лица и показания даются им в связи с финансово-экономической деятельностью налогоплательщика.
Суды, как правило, исходят из того, что такие показания, не связаны напрямую с личностью свидетеля, а потому непосредственно не затрагивают его личные интересы (Апелляционное определение Псковского областного суда от 27.01.2015 по делу № 33–2148/2014, Апелляционное определение Омского областного суда от 08.02.2017 по делу № 33а-814/2017, Апелляционное определение Красноярского краевого суда от 29.06.2016 по делу № 33а-8510/2016, Апелляционное определение Свердловского областного суда от 03.08.2016 по делу № 33а-12654/2016, решение ФНС от 12.04.2017 № СА-4-9/6950@.).
Приведенная выше позиция налоговых органов и судов представляется очень спорной.
Рассмотрим, как на практике нарушаются права свидетеля при допросе в налоговой инспекции.
НК РФ не обязывает налоговый орган заранее информировать свидетеля о причинах вызова. Это позволяет инспектору использовать фактор внезапности при допросе, чтобы свидетель заранее не подготовил ответы на вопросы.
Ход допроса фиксируется в протоколе, где согласно пп.7 п.2 ст. 99 НК РФ указываются существенные для дела факты и обстоятельства.
В результате таких действий свидетель, не имея правовых знаний и специальных навыков поведения на допросе:
- не понимает, в отношении кого инспекция собирает информацию.
- не может адекватно воспринимать относимость вопросов к расследуемому налоговым органом делу.
Подобный подход на фоне стресса провоцирует свидетеля к выводу о том, что истребуемая при допросе информация может быть и будет использована против него лично, а значит, он вправе воспользоваться ст. 51 Конституции РФ.
Когда свидетель на допросе в налоговом органе не желает отвечать на вопросы, ссылаясь на ст. 51 Конституции РФ, то обычная реакция инспектора — это просьба объяснить, каким образом ответ может повредить самому свидетелю.
В этом и состоит основная сложность: отсутствие объяснений позволяет инспектору квалифицировать такой отказ как противодействие налоговой проверке и сокрытие свидетелем значимой для налогового расследования информации.
Получается, что для правомерности использования ст. 51 Конституции РФ свидетель должен доказать, что его показания уличат его в совершении неких правонарушений. То есть для обоснования своего права на молчание свидетелю сначала придется дать соответствующие показания. Но ведь ст. 51 Конституции РФ как раз и существует для того, чтобы такие показания не давать.
К слову, в правоохранительных органах более адекватно реагируют на применение свидетелем ст. 51 Конституции РФ и не привлекают к ответственности за сам факт реализации свидетелем своего конституционного права.
Если налоговые органы будут штрафовать свидетелей в случаях правомерной реализации ими своих конституционных прав, а суды не будут защищать таких свидетелей, то свидетели в налоговых правоотношениях под угрозой штрафа будут принуждаться к даче показаний против себя и это может быть впоследствии использовано против них при уголовном преследовании.
К примеру, генеральный директор (директор) общества – заведомо заинтересованное лицо по всем вопросам, связанным с деятельностью общества. Он постоянно потенциально находится под угрозой обвинения. Поэтому вопросы, заданные свидетелю – генеральному директору в ходе допроса, имеют прямое и непосредственное отношение к нему лично, к оценке правомерности его действий, как генерального директора организации. В связи с отсутствием четкого разграничения между налоговым правонарушением и налоговым преступлением, полученная в ходе допроса информация может быть использована не только в рамках ведущегося налогового расследования. Заданные свидетелю (генеральному директору) в налоговой инспекции вопросы могут быть использованы при его уголовном обвинении. Это подтверждает судебная практика
( пункты 7, 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые правонарушения»). Даже на первый взгляд безобидный вопрос о том, «обсуждал ли свидетель с этим лицом вопросы по работе», может впоследствии привести к квалификации преступления, как совершенного в группе, обвинению в пособничестве в совершении преступления.
Не стоит забывать о возможном последующем взыскании с такого лица (свидетеля) убытков в виде налогов, не уплаченных организацией (что не редкость в наше время), о субсидиарной ответственности по не уплаченным налогам организации при банкротстве (если свидетель - контролирующее деятельность организации физическое лицо, бенефициар).
Свидетельские показания так же могут быть положены в основу выводов о связи между действиями контролирующего должника лица и наступившими негативными последствиями в виде банкротства организации. Так, в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 29.07.2019 № А40-161770/14 показания главного бухгалтера, полученные налоговым органом в ходе проверки, послужили основанием для привлечения его к субсидиарной ответственности солидарно с бывшим руководителем компании.
Радует, что наряду с негативной, существует судебная практика, свидетельствующая о том, что свидетель (генеральный директор) вправе воспользоваться ст.51 Конституции РФ ( Апелляционное определение СК по гражданским делам Свердловского областного суда от 23.04.2014 г. по делу № 33-3839/2014, Апелляционное определение СК по административным делам Тамбовского областного суда от 19.12.2016 г. по делу № 33а-4677/2016 и др.).
В заключение стоит сказать, что при решении вопроса, воспользоваться в ходе допроса в налоговом органе своим правом на молчание или нет, нужно учитывать следующие обстоятельства:
- эффект отказа по ст. 51 Конституции РФ отвечать на все поставленные вопросы всегда более негативный, чем неявка.
Когда свидетель в силу различного рода причин не явился на допрос, он не дал никаких показаний. Несказанное не означает отсутствие неких фактов и не лишает возможности представить свои показания в последующем, например в суде. Когда же свидетель приходит и полностью отказывается давать показания, это формирует в глазах налогового органа общий негативный фон и воспринимается как факт, дополнительно свидетельствующий о вине.
- воспользоваться ст. 51 Конституции РФ можно только при объективной необходимости.
Очевидно, что ответы на установочные вопросы « Ваше ФИО?», «Место работы и занимаемая должность?» и т. п. не могут повлиять на права и законные интересы ни самого свидетеля, ни тем более его близких родственников. К ст. 51 Конституции РФ нужно прибегать в крайних случаях: когда свидетель точно знает правильный ответ на заданный вопрос, не может не знать, но ответ на него действительно может повредить лично ему. Например, свидетель — руководитель, главный бухгалтер или менеджер, отвечающий за налоговый учет организации.
Безусловно, проводимая налоговыми органами кампания по привлечению свидетелей к ответственности за применение ст. 51 Конституции РФ неправомерна. Поэтому при современном всевластии и безнаказанности налоговых органов, тактически более выигрышно не отказываться от ответа совсем, а отвечать с учетом свойств памяти, которая не всегда точно фиксирует полученную информацию и может со временем ее забывать. Это убережет свидетеля от конфронтации с налоговым органом и как следствие от возможного наказания. Инспектор задаст все приготовленные вопросы, зафиксирует их в протоколе. Получив, согласно п.6 ст. 90 НК РФ копию протокола допроса, налогоплательщик сможет уже в спокойной обстановке провести правовой анализ, определить вектор заинтересованность фискального органа и оценить свои риски.