В случае привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату, неполную уплату сумм налогов, учитывая, что состав ст. 122 НК РФ материален, следует точно установить размер недоимки, возникшей в результате неправомерных действий налогоплательщика. Для этого нужно определить разницу между налоговыми последствиями его правомерных и неправомерных деяний, что требует налоговой реконструкции.
С точки зрения Минфина и ФНС России, налоговая реконструкция обязательств налогоплательщиков недопустима, если установлено, что обязательства исполнены не теми лицами, что числятся стороной договора.
Однако высшие судебные органы считают, что в ситуации, когда оспаривается не реальность осуществления налогоплательщиком финансово- хозяйственных операций, а достоверность сведений о поставщике (подрядчике, исполнителе) в первичных документах и счетах-фактурах, на основании которых налогоплательщик учел расходы и налоговые вычеты, его налоговые обязательства должны быть определены расчетным методом в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ исходя из реальной картины, для воссоздания которой в условиях отсутствия точных данных по первичным документам следует применять расчетный метод.
Как указывает КС РФ, расчетный метод — это не льгота, а единственный законный способ определения налоговых обязательств при отсутствии первичных документов, являющихся основанием для исчисления налогов ( Определения КС РФ от 24.12.2013 № 1988-О, от 23.04.2013 № 488-О, от 29.09.2015 № 1844-О.)
Иной подход, противоречит основным началам налогового законодательства, нарушает установленный порядок исчисления налога на прибыль и НДС. Нарушается экономическая и правовая природа указанных налогов.
Закон не наделяет налоговые органы правом в обход положений гл. 25 «Налог на прибыль организаций» и гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ исчислять налог исходя лишь из выручки от реализации товаров, без учета расходов (вычетов по НДС). При таком подходе под видом налога на прибыль и НДС взимается фактически налог с оборота т.е. можно говорить не о взыскании налогов, а о применении нового, не предусмотренного гл. 16 НК РФ вида ответственности (штрафе). Но это само по себе неправомерно.
Доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть приняты во внимание с учетом того, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере. Форма вины имеет значение лишь при определении размера штрафа по ст. 122 НК РФ.
Требования экономического анализа поведения налогоплательщика и корректной налоговой реконструкции предусмотрены в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53.
Согласно правовой позиции ВС РФ, в силу п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, результатом такой проверки не может стать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которых он стремился избежать (Определение СКЭС ВС РФ от 28.10.2019 по делу № А41-48348/2017).
Эта правовая позиция совпадает с подходом КС РФ (Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О).
С определением налога на прибыль расчетным путем все достаточно ясно.
В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ № 57) в отношении налога на прибыль разъяснено, что при отсутствии или непредставлении налогоплательщиком документов, являющихся основанием для расчета налогов, налоговые органы обязаны определить суммы налогов расчетным путем исходя из имеющейся у них информации о проверяемом и аналогичных налогоплательщиках. Такого подхода следует придерживаться не только в случае, если у налогоплательщика нет соответствующих документов, но и если они признаны ненадлежащими.
Часто налоговый орган, что бы избежать применения расчетного метода для реконструкции налога на прибыль, предпочитает не предъявлять проверяемому налогоплательщику претензии по данному налогу совсем.
Однако наибольший интерес представляет применения расчетного метода определения налога к НДС (особенно в части вычетов), тем более, что позиция судов по данному вопросу вызывает серьезные сомнения.
Возможность применения расчетного метода к НДС специально предусмотрена нормой п. 7 ст. 166 НК РФ ( Определение КС РФ от 24.12.2013 № 1988-О.), в соответствии с которой в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы вправе исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
30 июля 2013 г. было принято Постановление Пленума ВАС РФ № 57 по вопросам применения части первой НК РФ. В абзаце 7 пункта 8 данного Постановления разъясняется, что вычеты по НДС не могут быть предоставлены налогоплательщику на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.
В то же время есть более ранние судебные акты, в которых суды признали, что в случае непредставления подтверждающих вычеты по НДС документов в связи с их хищением, затоплением инспекция должна рассчитать суммы вычетов самостоятельно, т.е. применение расчетного метода для определения вычета было возможно и правомерно.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 09.07.2008 № А33-3374/07-Ф02-3124/08 по делу № А33-3374/07 указал, что « Налоговым кодексом РФ не предусмотрено исчисление налогов только с сумм доходов (с сумм реализации). При определении расчетным путем сумм налогов, подлежащих уплате, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.
В данном случае налоговый орган не выполнил указанных предписаний законодательства, не принял мер по исчислению сумм налогов расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках. В связи с этим суд признал незаконным доначисление НДС. В рассматриваемой ситуации сумма доначисленного налога является недостоверной, предположительной.»
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.12.2007 N А19-9430/07-18-Ф02-9423/07 по делу № А19-9430/07-18 пришел к выводу, что инспекции следовало определить налоговые обязанности предпринимателя расчетным путем на основании имеющейся информации о самом налогоплательщике и иных аналогичных налогоплательщиках в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Таким образом, с принятием Постановления Пленума ВАС РФ № 57 подход изменился.
В Определении Верховного Суда РФ от 30.05.2017 № 309-КГ17-2622 по делу № А60-5875/2016В содержится довод о том, что «в пункте 7 статьи 166 НК РФ законодатель предусмотрел возможность исчисления расчетным путем налога на добавленную стоимость, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика. Поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по указанному налогу положение пункта 7 названной статьи Налогового кодекса в отношении налоговых вычетов не применимо. Таким образом, поскольку НДС исчисляется по правилам статьи 166 Налогового кодекса, и применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 Налогового кодекса и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, в рассматриваемом случае у инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода, установленного пунктом 7 статьи 166 Налогового кодекса, в целях определения суммы вычетов. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.»
Очевидно, что в данном случае облагается не добавленная стоимость, а выручка от реализации. В результате НДС превращается в налог с продаж, а государство получает неосновательное обогащение (если только не доказана неуплата налога поставщиками). Это не соответствует экономико-правовой природе (сути) налога, выраженной как в его названии, так и в системе норм главы 21 НК РФ, и нарушает конституционно значимый и прямо закрепленный в законе принцип экономического основания налога.
С такой позицией вряд ли можно согласиться по следующим причинам:
1. подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не устанавливает различного порядка применения данной нормы в отношении расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС.
Наличие надлежаще оформленного счета-фактуры — такое же по своей правовой природе условие применения вычетов по НДС, как и наличие надлежаще оформленного первичного документа для целей налога на прибыль. И если законодатель допускает преодоление пороков первичного документа, значит, могут быть преодолены и пороки счета-фактуры. Статья 166 НК РФ называется «Порядок исчисления налога», и в целом под исчислением налога в ней понимается определение налоговой базы. Буквально в ней речь идет об исчислении суммы налога, «подлежащей уплате», то есть конечного результата исчисления налога, элементом которого являются и налоговые вычеты.
Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают прямого запрета на применение налоговых вычетов при использовании для исчисления НДС расчетного метода.
Поэтому п. 7 ст. 166 НК РФ охватывает исчисление расчетным путем не только налоговой базы, но и налоговых вычетов. Иное толкование, помимо прочего, искажает экономическую и правовую природу НДС, превращая его в налог с оборота.
2. Норма подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не устанавливает, что сначала необходимо исчислить расчетным путем общую сумму «налога» при реализации товаров, работ, услуг (ст. 166 НК РФ) и затем уменьшить ее на сумму «налога», уплаченную в составе цены поставщикам (ст. 172 НК РФ). Требуется определить размер платежа в бюджет, как это должно быть сделано – в норме не определено.
Крайне любопытно мнение по данному вопросу В.М. Зарипова, который предлагает следующие методы определения размера НДС, подлежащего уплате в бюджет.
По мнению ученого, сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, в общем случае, исчисляется не прямым, а косвенным (так называемым инвойсным) методом. Этот метод взят за основу во всем мире, так как достаточно удобен и для налогоплательщиков, и для налоговых органов. Метод заключается в том, что сумма подлежащего уплате в бюджет НДС исчисляется как разница сумм «НДС», которые условно выделяются в цене и указываются в специально оформляемых документах – счетах-фактурах (п. 1 ст. 173 НК РФ). Однако в отсутствие документов или по другим причинам, обусловливающим применение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, использование налоговым органом косвенного метода исчисления НДС невозможно. Следовательно, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, должна исчисляться прямым методом, который в данном случае заключается в определении добавленной стоимости и применении к ней соответствующей ставки. Добавленная стоимость представляет собой разницу между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат. Определять размер вычетов на сумму «НДС», уплаченного поставщикам, при применении прямого метода нет необходимости, поэтому предусмотренные статьями 169 и 172 НК РФ специальные требования к предоставлению налоговых вычетов учету не подлежат.
Исчисление суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, прямым методом предусматривается в случаях, перечисленных в пункте 4 статьи 164 НК РФ, где прямой метод почему-то именуется расчетным.
Требование определять сумму налога прямым методом, если невозможно использовать обычный (косвенный) метод, вытекает из смысла главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
Другими словами, если определить подлежащий уплате в бюджет НДС инвойсным методом невозможно, то в соответствии с Налоговым кодексом РФ должен быть применен прямой метод, именуемый в пункте 4 статьи 164 Кодекса расчетным.
Необходимо принять во внимание и пункт 7 статьи 166 НК РФ, речь также идет о налоге, подлежащем уплате, а не о сумме «налога», определяемой в расчетных целях (то есть в целях применения ст. 173 НК РФ) с оборота по реализации (в соответствии с п. 1–6 ст. 166 НК РФ). К тому же можно утверждать, что, поскольку говорится о расчетном способе определения налога к уплате в бюджет, этот случай прямо подпадает под действие пункта 4 статьи 164 Кодекса.
3. При толковании главы 21 НК РФ необходимо учитывать экономическое основание для взимания НДС. В постановлениях, посвященных применению подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при контроле уплаты налога на прибыль и НДФЛ, Пленум ВАС РФ обратил внимание на необходимость обложения тех видов экономической выгоды, которые являются экономическим основанием для взимания указанных налогов, – прибыли и чистого дохода (т.е. учитывать расходы). Суд отметил, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, достижение которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов; при этом задача налогового контроля – объективно установить размер налогового обязательства проверяемого налогоплательщика. Тем самым Суд обеспечил соблюдение требования о том, что каждый взимаемый налог должен иметь свое экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ).
Положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440).
Непонятно, почему при господствующем в настоящее время подходе, пункт 3 статьи 3 НК РФ нужно учитывать применительно к налогу на прибыль и НДФЛ, но можно игнорировать, когда речь идет о НДС. Заметим, что данных, используемых при определении налога на прибыль или НДФЛ расчетным путем, как правило, достаточно для применения прямого метода при исчислении НДС.