Палатин Андрей Владимирович, адвокат, (Адвокатская контора №18 НОКА)
Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов. Налогоплательщик вправе включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль расходы только при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 НК РФ.
В данном случае краеугольным камнем является вопрос о квалификации понесенных затрат на строительство объектов инженерной и социальной инфраструктуры к экономически обоснованным, осуществление которых непосредственно связано с ведением налогоплательщиком деятельности, направленной на получение доходов.
По рассматриваемому вопросу существуют две взаимоисключающие позиции:
1. Поскольку инвестиционный контракт на строительство объекта недвижимости реализуется организацией в рамках ее предпринимательской деятельности, она вправе учесть расходы на выполнение условий контракта при исчислении налога на прибыль, в том числе затраты на выполнить работы по обустройству территории посредством строительства объектов инженерной инфраструктуры, подлежащих безвозмездной передаче в муниципальную (государственную) собственность, ведь заключение такого инвестиционного контракта - обязательное условие строительства объекта.
Указанная правовая позиция поддерживается Министерством Финансов, и изложена в Письме от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/319. Позднее Министерство финансов в Письме от 5 июля 2016 г. N 03-03-РЗ/39299 подтвердило ранее озвученное мнение.
В этой спорной ситуации судебные органы часто вставали на сторону налогоплательщиков, квалифицируя расходы на строительство не принадлежащих заказчику объектов как экономически обоснованные расходы, осуществление которых непосредственно связано с ведением налогоплательщиком деятельности, направленной на получение доходов (Постановления ФАС Московского округа от 18.08.2010 № КА-А40/8561-10 по делу № А40-90466/09-109-467, от 13.06.2007, 15.06.2007 № КА-А40/5050-07 по делу № А40-59921/06-127-297, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.04.2008 № А33-8244/07-03АП-1108/07-Ф02-1064/08, от 14.12.2007 № А33-5631/07-Ф02-9138/07, от 12.08.2010 по делу № А33-13911/2009, ФАС Поволжского округа от 02.02.2010 по делу № А12-7415/2009).
Есть судебные решения, в которых судьи, например, признали правомерным включение затрат на строительство части объекта, которая передается местным органам власти, во внереализационные расходы, если заключение инвестиционного контракта на таких условиях являлось необходимым условием для строительства объекта (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, Постановления ФАС Московского округа 01.02.2013 N А40-11126/12-107-53, ФАС Поволжского округа от 02.02.2010 N А12-7415/2009).
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 02.09.2009 по делу N А17-2589/2008 пришел к выводу, что « Факт передачи администрации 100 процентов инженерных сетей по итогам реализации инвестиционного контракта не свидетельствует о том, что для Общества затраты на строительство инженерных сетей не являются его расходами, поскольку Инвестиционным контрактом на Общество возложена реализация всего объекта инвестирования. Общество должно передать Инвестору жилые объекты в состоянии, пригодном к эксплуатации, что невозможно без функционирования инженерных сетей холодного и горячего водоснабжения, канализации и других инженерных коммуникаций.»
Правовую позицию о том, что затраты на строительство объектов, передаваемых госорганам в рамках городских программ обоснованы, если возведение основных для застройщика объектов без осуществления таких расходов невозможно высказал и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 02.02.2010 N А12-7415/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5307/10). Суд подтвердил, что осуществление компанией деятельности по строительству жилых домов в соответствии с нормативным правовым актом органа местного самоуправления и договором обременено исполнением обязательств в пользу органов местного самоуправления. Так, без осуществления спорных расходов у организации отсутствует возможность выполнять строительные работы. Следовательно, такие затраты экономически обоснованы и учитываются в налоговых расходах.»
Верховный Суд РФ в Определении от 29.02.2016г. № 309-ЭС15-20168 по делу № А07-13488/2014 уже высказывал позицию о том, что « суды, руководствуясь пунктом 2 статьи 615 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 30.2, 38.2 Земельного кодекса Российской Федерации правомерно исходили из того, что предусмотренное договором аренды обязательство истца по строительству сетей и их передачи в муниципальную собственность является одним из условий предоставления земельного участка для комплексного освоения в целях жилищного строительства»
Правомерность включения подобного условия в договор аренды земельного участка нашло свое подтверждение в Решении Нижегородского УФАС России от 25.08.2014 по делу N 985-ФАС52-10/14.
В настоящее время суды так же придерживаются указанной позиции. Так Арбитражный Суд Западно – Сибирского округа в Постановлении от 5.05.2017г. по делу № А75-8320/2016 пришел к выводу, что «что затраты на создание подлежащих безвозмездной передаче в муниципальную собственность объектов благоустройства правомерно учтены Обществом при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль в составе расходов по строительству объекта "Комплексная жилая застройка 3,5 га в г. Ханты-Мансийске, ул. Землеустроителей - пер. Рождественский" единовременно, в том налоговом периоде, в котором они осуществлены (2013 год), следовательно, доначисление по налогу на прибыль (пени, штрафа) за 2013 год не может быть признано законным и обоснованным. Оснований считать понесенные Обществом затраты не соответствующими критериям статьи 252 НК РФ не имеется, поскольку строительство указанных объектов обусловлено наличием требований законодательства и производилось в целях реализации договоров по строительству и продаже жилого фонда.»
2. По условиям аукциона передача объектов инженерной инфраструктуры будет носить безвозмездный характер, следовательно деятельность общества, связанная со строительством объектов инженерной инфраструктуры в целях их последующей безвозмездной передачи в муниципальную собственность, не направлена на извлечение прибыли и не позволяет обществу учесть соответствующие затраты в составе расходов в целях налогообложения прибыли.
Верховный Суд РФ в Определении от 25 июня 2018 г. № 308-КГ18-8498 озвучил следующую правовую позицию:
«Оспариваемые суммы налогов доначислены в связи с выводом налогового органа о том, что деятельность общества, связанная со строительством объектов инженерной инфраструктуры в целях их последующей безвозмездной передачи в муниципальную собственность, не направлена на извлечение прибыли и не позволяет обществу принять налог на добавленную стоимость к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), а также учесть соответствующие затраты в составе расходов в целях налогообложения прибыли.»
Указанная правовая позиция содержится и в иных судебных актах, а именно: Определениях Верховного суда Российской Федерации от 30.05.2016 N 302-КГ16-5106 по делу N А58-1910/2015, от 25 июня 2018 г. N 308-КГ18-8498 по делу № А32-10253/2017.
К установленным по делу обстоятельствам суды применили положения статьи 30 Земельного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в период заключения представленных в материалы дела договоров аренды земельных участков).
Суды исходили из того, что особенности предоставления земельных участков для жилищного строительства из земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, в спорном периоде регламентировались статьей 30.1 ЗК РФ, согласно пункту 1 которой такие участки предоставляются в аренду без предварительного согласования места размещения объекта.
Согласно пункту 2 статьи 30.1 ЗК РФ продажа права на заключение договора аренды для жилищного строительства осуществляется на аукционах.
Статьей 30.2 ЗК РФ установлены особенности предоставления находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков для их комплексного освоения в целях жилищного строительства, которое включает подготовку документации по планировке территории, выполнение работ по обустройству территории посредством строительства объектов инженерной инфраструктуры, осуществление жилищного и иного строительства в соответствии с видами разрешенного использования.
На основании совокупной оценки установленных по делу обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств суды сделали вывод о том, что спорный земельный участок для комплексного освоения в целях жилищного строительства предоставлен обществу в соответствии со статьей 30.2 ЗК РФ, поэтому в силу пункта 3 статьи 30.2 ЗК РФ общество обязано выполнить требования, предусмотренные подпунктами 6 - 8 пункта 3 статьи 38.2 ЗК РФ.
Как указано в подпункте 7 пункта 3 статьи 38.2 ЗК РФ, извещение о проведении аукциона должно содержать не только максимальные сроки выполнения работ по обустройству территории посредством строительства объектов инженерной инфраструктуры, подлежащих по окончании строительства передаче в государственную или муниципальную собственность, но и условия такой передачи.
В указанных делах суды делают вывод об отсутствии в договоре встречных обязательств арендодателя, призванных компенсировать безвозмездность передачи объектов инженерной инфраструктуры. При таких обстоятельствах произведенные обществом по условиям аукциона расходы на возведение объектов на спорном участке соответствуют критерию, установленному в пункте 16 статьи 270 НК РФ, и не подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, а операции по передаче указанного имущества в собственность муниципального образования на безвозмездной основе не подлежат обложению НДС в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ.
В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
В силу пункта 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Как поступить налогоплательщику в данной ситуации? С одной стороны затраты на создание инфраструктуры это весьма значительные суммы и учет их в расходах даст значительную экономию налогов, с другой стороны отстаивать свою позицию однозначно придется в суде.
Считаю, что подобная ситуация стала возможной как следствие подмены налоговыми органами законности целесообразностью в битве с бизнесом за наполняемость бюджета.
Очевидно, что договор развития застроенной территории реализуется налогоплательщиком в рамках осуществления им предпринимательской деятельности, действующее налоговое законодательство не препятствует отнесению расходов организаций-инвесторов по выполнению условий договора о развитии застроенной территории, в том числе расходов по строительству коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей, на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Если передача объектов коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей производится не по договору о развитии застроенной территории, а по иным гражданско-правовым договорам, например по договору дарения, расходы, связанные с такой передачей, не учитываются при налогообложении прибыли. На это обращено внимание налогоплательщиков в Письме Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/758.
Аналогичные выводы сделаны в Письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037689 "Об учете в целях налогообложения прибыли расходов на развитие инженерных систем и социальной инфраструктуры в пользу муниципального органа власти".
Следует учитывать, что Определение Верховного Суда РФ от 25 июня 2018 г. № 308-КГ18-8498, от 30.05.2016 N 302-КГ16-5106 по делу N А58-1910/2015, от 25 июня 2018 г. N 308-КГ18-8498 по делу № А32-10253/2017 – это, определения, которыми отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Все дела рассмотрены и разрешены Постановлениями Арбитражного Суда Северо-Кавказского округа. Это сложившаяся правовая позиция для судов данного региона. Приведенное выше мнение Арбитражного Суда Западно – Сибирского округа, изложенное в Постановлении от 5.05.2017г. по делу № А75-8320/2016 говорит о том, что правовая позиция Суда Северо-Кавказского округа поддержки в иных округах не нашла.
Возможно, что и АС Волго-Вятского округа останется верен своей ранее изложенной в Постановлении от 02.09.2009 по делу N А17-2589/2008 правовой позиции («свежую» судебную практику АС Волго-Вятского округа по данному вопросу найти не удалось).
Считаю, что в случае безвозмездной передачи, расходы на строительство инфраструктуры, как существенное условие договора аренды, можно расценивать в качестве части стоимости права на заключение договора аренды земельного участка для жилищного строительства, а следовательно, такие расходы отвечают условиям ст. 252 НК РФ и могут быть учтены в налоговом учете. Шанс отстоять такую позицию в судебном споре есть.