Кавакина Наталия Сергеевна, адвокат (адвокатский кабинет №360)
Опубликовано "Нижегородский адвокат" №06-2018
Данная статья посвящена практике применения подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации.
«Я мчусь туда, где шайба будет, а не туда, где она была», - одно из любимых высказываний Стив Джобса.
Прежде чем начать анализ конкретной нормы Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо отметить, что обязанность уплачивать законно установленные налоги определена статьей 57 Конституции Российской Федерации.
В постановлении КС РФ от 17.12.1996 № 20-П нашла отражение позиция Конституционного Суда Российской Федерации, что в силу данной конституционной нормы налогоплательщики не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну (налог). Обязанность уплачивать законно установленные налоги продублирована в статье 23 Налогового Кодекса Российской Федерации.
Самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов установлено пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ, но с оговоркой, «если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах».
Однако, подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 Налогового Кодекса Российской Федерации законодатель разрешил налоговому органу обращать взыскание не на имущество налогоплательщика – должника, а на имущество зависимого лица. Такое взыскание возможно исключительно в судебном порядке по заявлению налогового органа при одновременном соблюдении ряда условий:
1. исчерпаны все возможные меры принудительного взыскания задолженности, возникшей по итогам налоговой проверки, с самого должника (меры установлены статьями 46, 47 Налогового кодекса Российской Федерации);
2. задолженность, возникшая по итогам налоговой проверки, числится более трех месяцев;
3. налоговым органом установлен факт передачи денежных средств, иного имущества зависимому (дочернему) обществу (предприятию) при условии, что такая передача привела к невозможности взыскания недоимки с должника.
Что немаловажно, подпункт 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса позволяет производить взыскание недоимки с организаций, признанных судом «иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка». То есть суд, оценивая доказательства по своему внутреннему убеждению , самостоятельно принимает решение признавать лицо зависимым или нет.
Кроме того, когда у налогового органа отсутствует возможность реализовать в порядке статей 46, 47 Налогового Кодекса Российской Федерации меры, направленные на принудительное взыскание задолженности, начисленной по решению, по причине признания должника банкротом, суды считают, что все процедуры взыскания недоимки исчерпаны . Такая позиция, сформировавшаяся в судебной практике, позволяет налоговому органу обращаться за взысканием к зависимому лицу минуя меры, установленные статьями 46, 47 Налогового кодекса РФ.
Итак, какая же судебная практика применения подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации сложилась к настоящему времени?
Одним из наиболее ранних дел, касающихся практики взыскании недоимки с зависимых лиц, на которое в своих судебных актах ссылается Верховный Суд российской Федерации до настоящего времени, является дело о взыскании с ЗАО «Концерн Ижмаш» недоимки за ДОАО «Ижевский оружейный завод» (дело № А71-1258/2010). Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 4872/11 были отменены судебные акты судов трех инстанций, вынесенные в пользу налогоплательщика, и дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При повторном рассмотрении заявление налогового органа было удовлетворено, с зависимого лица взыскана недоимка за должника. Данное решение оставлено без изменения апелляционной и кассационной инстанциями. Судебными актами установлен факт перечисления денежных средств, принадлежащих должнику (дочернее общество) на банковские счета зависимого лица (основного общества), что явилось основанием для применения по делу подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса российской Федерации.
Следующим наиболее нашумевшим делом было дело «Королевской воды», когда налоговый орган обратился с заявлением о взыскании недоимки с зависимого лица. Дело «Королевской воды» можно назвать классическим кейсом по «переводу бизнеса» на зависимое лицо .
Суд первой инстанции отказал налоговому органу в удовлетворении заявления, но по мнению суда апелляционной инстанции, «ЗАО «Королевская вода» с целью уклонения от исполнения обязанности по уплате налогов, пени и штрафов фактически перевело свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданное юридическое лицо - ООО «Королевская вода»». С этого вновь созданного юридического лица и была взыскана недоимка (Постановление 9 ААС № 09АП-22065/2014-АК от 21 июня 2014 г.), указанный судебный акт оставлен в силе судом кассационной инстанции. Судами подробно исследованы обстоятельства создания зависимого лица, перехода работников от должника к зависимому лицу, перезаключение договоров и контрактов, тождественность адресов и переход прав на товарный знак. Совокупность указанных обстоятельств позволила суду сделать вывод об «иной зависимости» между юридическими лицами и взыскать заложенность в порядке подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового Кодекса РФ.
По делу № А40-77894/15 Верховный суд Российской Федерации, удовлетворяя заявление налогового органа, принял во внимание фактическое прекращение деятельности должника после вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки, прекращение всех операций по расчетным счетам должника, заключение договоров зависимым лицом с покупателями и поставщиками должника по инициативе должника, переход сотрудников во вновь созданную (зависимую организацию), тождественность контактных телефонов и информации на интернет-сайтах должника и зависимого лица. В данном деле у должника и зависимого лица состав участников и руководителей не совпадал, что, однако, не повлияло на выводы Верховного суда (Определение Верховного Суда РФ от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003 по делу № А40-77894/15).
После Определения Верховного суда Российской Федерации по делу № А40-77894/15, суды всех инстанций стали руководствоваться позицией, изложенной в данном судебном акте, при рассмотрении заявлений налоговых органов о взыскании недоимок с зависимых лиц.
Ряд значимых обстоятельств, аналогичных изложенным выше, были установлены судебными актами судов трех инстанций по делу № А62-864/2016, где заявление налогового органа было удовлетворено и с зависимого лица взыскана недоимка. Определением Верховного Суда РФ от 25.05.2017 № 310-КГ17-5085 по указанному делу было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Судебными актами трех инстанций по делу № А40-238961/2015 согласованные действия по передаче имущества (прав на получение дохода) налогоплательщика зависимому лицу были признаны действиями, направленными на неисполнение налоговой обязанности. В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса задолженность по налогам взыскана с зависимого лица. Определением Верховного Суда РФ от 27.02.2017 № 305-КГ16-21249 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.
Определением Верховного Суда РФ
от 17.02.2017 № 305-КГ16-20753 по делу № А40-190258/2015 также отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации. В своем определении Верховный суд указал, что выводы судов соответствуют правовым позициям, сформулированным в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.10.2011 № 4872/11 и в определении Верховного Суда Российской Федерации от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003 по делу № А40-77894/2015.
На правовой подход Верховного суда, изложенный в определении Верховного Суда Российской Федерации № 305-КГ16-6003
от 16.09.2016 по делу № А40-77894/2015, ссылался и Седьмой арбитражный апелляционный суд, оставляя в силе решение
о взыскании недоимки с зависимого лица по делу № А27-7403/2016, Верховный суд Российской Федерации в определении от 14 декабря 2017 г. № 304-КГ17-18313 по делу
№ А81-4494/2016.
Интересна практика, когда юридические лица признаются зависимыми с целью взыскания недоимки в порядке подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ при совпадении IP-адресов, совпадении владельцев ключей ЭЦП (Постановление 7ААС от 6 октября 2016 г. по делу № А45-7290/2016).
Заключением между должником и зависимым лицом договоров цессии с целью передачи прав требования по гражданско-правовым договорам зависимому лицу также является доказательством зависимости,
а доводы о незаключенности договоров цессии могут быть «разбиты» предоставлением налоговым органом в качестве доказательства в суд решения о взыскании задолженности по таким «незаключенным» договорам (Постановление 7ААС от 26 июля 2016 г.
по делу № А27-25775/2015).
Из анализа судебной практики следует, что начиная с 2010, принимая решение
о взыскании недоимки с зависимого лица, суды толкуют понятие «иной зависимости» с учётом цели данной нормы. А целью является противодействие избежанию налогообложения в тех случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком.
Устанавливая зависимость юридических лиц для целей применения подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, суды исходят из того, что налоговая обязанность следует судьбе переданных налогоплательщиком в пользу зависимого с ним лица денежных средств и иного имущества.
Практическую пользу в рамках рассматриваемого вопроса несут в себе Письма ФНС России, например Письмо ФНС России от 19.12.2016 № СА-4-7/24347@ «О направлении обзора судебной арбитражной практики по вопросу реализации налоговыми органами обязанности, установленной подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ», Письмо от 11.10.2017 № СА-4-7/20486@ от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@, Письмо ФНС России от 17.04.2017 № СА-4-7/7288@, в которых отражены судебные акты, принятые по вопросу применения пункта 2 статьи 45 налогового Кодекса российской Федерации.
«Жирную точку» по вопросу правоприменения подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации ставит, на мой взгляд, Решение Верховного Суда РФ от 02.05.2017 №ДК17-13 «Об отмене решения квалификационной коллегии судей о досрочном прекращении полномочий судьи». Несмотря на то, что данный судебный акт
является решением Дисциплинарной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, суды будут учитывать его при рассмотрении заявлений налоговых органов о взыскании недоимки с зависимых лиц.
Из совокупности проанализированной судебной практики следует вывод, что «схемы» по «переводу бизнеса» на зависимых лиц ушли в прошлое: они неэффективны и влекут еще более серьезные последствия, чем отсутствие возможности у должника погасить недоимку. Квалифицированная юридическая помощь адвоката должна заключаться не
в предложении «перевести бизнес» на другое лицо, а в эффективном налоговом планировании, чтобы не возникало ситуаций, когда надо «переводить бизнес».