Классический способ экономии на налогах и сборах — дробление бизнеса. Дробление подразумевает перевод части производственных функций на отдельное юридическое лицо (организацию) или индивидуального предпринимателя (ИП). При этом новое общество может создаваться как выделением или разделением основной компании, так и путем простой регистрации новой.
Прежде чем рассмотреть актуальный вопрос о пределах дозволенного в случаях, когда бизнес ведется через несколько взаимозависимых организаций или ИП, рассмотрим наиболее типичные ситуации разделения бизнеса.
Для удобства предлагается выделить несколько типовых ситуаций дробления бизнеса. Бизнес разделяется на несколько организаций или ИП, каждое из которых осуществляет самостоятельные операции в рамках общей коммерческой деятельности группы и применяет специальный налоговый режим (СНР). Самыми распространенными являются СНР установленные в гл. 26.2 НК РФ – упрощенная система налогообложения (УСН), гл. 26.3 НК РФ – единый налог на вмененный доход (ЕНВД), и гл. 26.5 НК РФ – патентная система налогообложения (ПСН). Каждая такая организация и/или ИП самостоятельно осуществляет финансово-хозяйственную деятельность (ФХД) и взаимодействует с основным юридическим лицом, применяющим, как правило, общую систему налогообложения (ОСНО).
1.1 Классический вариант дробления - выделение части бизнеса и перевод его на специальный налоговый режим.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии к тому оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Организации и ИП вправе добровольно перейти на СНР при соблюдении ряда условий, перечисленных в ст. 346.1, 346.12 НК РФ. СНР по отношению к ОСНО предполагают уплату налогов в меньшем размере благодаря более низким налоговым ставкам. ЕНВД позволяет организациям и ИП не исчислять выручку от продаж, а определять сумму налога от физических показателей торговых площадей.
Обычно на упрощенку переводят отдельные подразделения компании, к примеру, юридический, рекламный или IT-отдел, производство или сбыт. Экономия достигается за счет того, что упрощенец платит налог по ставке 6 % (объект «доходы») или 15 % (объект «доходы минус расходы») вместо 20 процентов налога на прибыль. Розницу и общепит, автотранспортные услуги часто переводят на ЕНВД или на патент.
При этом организации и ИП (далее - компании), применяющие СНР освобождены от уплаты НДС, кроме ввозного, а также от налога на имущество организаций, кроме определяемого по данным кадастрового учета, налога на имущество физических лиц по используемым для предпринимательской деятельности объектам (п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 10 ст. 346.43 НК РФ).
Компании на СНР по некоторым видам деятельности могут получить выгоду в виде пониженных тарифов по социальному страхованию.
Однако, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, приказ Минэкономразвития России от 29.10.14 № 685).
Установлены так же ограничения по численности работников. У компаний на ПСН не более 15 человек (п. 5 ст. 346.43 НК РФ), у компаний на УСН и ЕНВД не более 100 человек
( подп. 15 п. 3 ст. 346.12, подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Кроме того установлены и имущественные ограничения.
Этот вариант действительно дает существенную экономию по налогу на прибыль, а в некоторых случаях и по налогу на имущество и страховым взносам, но он не является единственным.
1.2. Вывод необлагаемых операций позволит применить правило «5 процентов»
В п.4 статьи 170 НК РФ содержится норма, которая позволяет не вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС, если доля совокупных расходов на последние из них не превышает 5% общей величины затрат. В этом случае компания вправе принять к вычету входной НДС по всем товарам, работам или услугам.
В случае превышения 5% - го порога, компания может перевести часть не облагаемых НДС операций на отдельную компанию так, чтобы в основном обществе доля «необлагаемых» расходов не превышала установленный предел. Тогда основная компания сможет получить выгоду — заявить вычет НДС по 4–4,5 процента сделок, по которым ранее она не имела такого права. Хотя доказывать, что она соблюдает предел в 5%, придется при каждой налоговой проверке.
Как вариант - Дружественная компания будет осуществлять лишь не облагаемые НДС операции для всех клиентов основной компании. Еще вариант - если изначально в компании доля не облагаемых НДС операций составляет более 50 процентов. Тогда в дружественная компания выделяют облагаемые этим налогом сделки плюс еще 4–4,5% не облагаемых, получает налоговую выгоду.
1.3 Вариант разделения, когда вывод необлагаемых операций избавит от восстановления налога
Если компания заявила вычет входного НДС по дорогостоящему основному средству, а затем стала его использовать, в том числе, в не облагаемых НДС операциях, то она обязана восстановить часть входного налога (п. 5 ст. 171.1 НК РФ). Делать это нужно в течение 10 лет и с учетом доли стоимости не облагаемых НДС отгрузок в общем показателе. Не подпадают под это правило объекты, с момента ввода в эксплуатацию которых прошло не менее 15 лет или полностью амортизированные.
Восстановления можно избежать, если перевести не облагаемые НДС операции на новое лицо. Использование в них основного средства головная компания может оформить гражданско-правовым договором, заключенным с новым партнером. Такие услуги облагаются НДС в общем порядке (п. 1 ст. 146 НК РФ), поэтому оснований для применения статьи 171.1 НК РФ не возникнет.
Разъяснения контролеров, может ли компания не восстанавливать НДС, предъявленный по основному средству, если она соблюдает правило «5 процентов», отсутствуют. По мнению автора, может, так как пункт 4 статьи 170 НК РФ дает право на вычет входного НДС в полном объеме. Аргументом в пользу такой позиции является и вывод Президиума ВАС РФ, изложенный в Постановлении от 21.06.12 № 2676/12. Более того, если компания вправе не вести раздельный учет при соблюдении правила «5 процентов», то соответственно она не может и определить, в какой сумме к необлагаемым операциям относится принятый к вычету по основному средству НДС.
Однако есть риск, что налоговики будут отстаивать противоположную позицию.
1.4. Вариант разделения, когда выделяются виды деятельности, на которые НК РФ установлены льготы.
Пункт 3 статьи 149 НК РФ предусматривает освобождение от НДС ряда операций. Это относится, к примеру, к реализации жилых домов, помещений, а также долей в них (подп. 22), предоставлению займов в денежной форме и ценными бумагами (подп. 15), клиринговой деятельности (подп. 16), услугам застройщика при долевом строительстве многоквартирных домов (подп. 23.1) и т. д.
Поскольку раздельный учет требует трудозатрат и чреват спорами с налоговиками, то многие компании любым способом пытаются избежать его. В том числе путем отказа от льгот, особенно если доля таких операций невелика в общем объеме доходов. НК РФ позволяет отказаться от освобождения (п. 5 ст. 149 НК РФ). В этом случае не приходится терять часть входного налога.
Однако если имеющие льготы операции приносят существенную выручку, то выделение отдельной компании для передачи ей таких операций позволит воспользоваться освобождением. Несмотря на потерю части входного налога, общая нагрузка на обе компании может оказаться ниже, чем до дробления.
1.5. Разделение компаний с целью структурирования доходов позволяет снизить налоговую нагрузку
Ст. 284 НК РФ предусматривает нулевую ставку по налогу на прибыль для компаний, которые занимаются социальным обслуживанием граждан, образовательной или медицинской деятельностью, а также сельским или рыбным хозяйством. Ставка этого налога снижена для участников региональных инвестиционных проектов, резидентов ряда особых экономических зон и территорий опережающего экономического развития.
Кроме того, гл.34 НК РФ предусматривает пониженные тарифы страховых взносов для ряда видов деятельности.
Но такие выгодные положения обычно поставлены в зависимость от доли доходов, которую компания получает от определенных видов деятельности. Чаще всего она должна превышать 70–90 % от общего показателя.
Если компания в обычном своем режиме работы осуществляет деятельность, подпадающую под льготы по налогообложению, но не имеет права на пониженную ставку или тариф из-за большой величины других доходов, то она может передать деятельность, подпадающую под налоговые льготы, чтобы одна из двух компаний (основная или дружественная) соответствовала установленным критериям.
Соблюдение пропорции по доле доходов может давать право на иные льготы.
К примеру: если доля доходов IT-компании от продажи своей продукции составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов, в том числе от иностранных лиц не менее 70 процентов, она вправе не амортизировать основные средства, а признавать их стоимость материальными расходами (п. 6 ст. 259 НК РФ).
1.6. Обслуживающие производства выгоднее выделить в самостоятельные компании
Для целей налога на прибыль к обслуживающим производствам и хозяйствам (далее — ОПХ) относятся подсобное хозяйство, объекты ЖКХ и социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты, а также иные аналогичные службы, реализующие товары, работы или услуги, как работникам своей компании, так и сторонним лицам.
Налоговая база по таким объектам рассчитывается отдельно от базы по прочим видам деятельности компании (ст. 275.1 НК РФ). И убыток по ним уменьшает основную прибыль организации только при соблюдении жестких (а по мнению автора невыполнимых) условий.
Обойти это ограничение можно, выделив ОПХ в отдельную компанию. Для лиц, у которых такая деятельность признается основной, положения статьи 275.1 НК РФ не применяются. Такая компания будет учитывать доходы и расходы в общем порядке. А если вместе с ОПХ новой компании передать и некоторые доходные операции, то оно станет безубыточным.
Это даже целесообразно сделать, иначе убыток будет накапливаться, а уменьшать будет нечего. Главное — передать ровно столько, чтобы получить налоговую экономию, но чтобы деятельность по ОПХ не перестала быть основной. Четких лимитов по выручке, при соблюдении которых такая деятельность признается основной, нет. Но желательно, чтобы объем сделок по ОПХ превышал 50 процентов от общего объема сделок.
Важно, чтобы коды ОКВЭД, соответствующие деятельности обслуживающих производств и хозяйств, должны быть указаны в учредительных документах в качестве основных при регистрации юридического лица.
До перевода ОПХ в самостоятельное лицо эти объекты реализовывали товары или услуги работникам основной компании по пониженным ценам. Для сохранения подобных отношений, основная компания может частично оплачивать за своих сотрудников стоимость товаров и услуг, признавая такую разницу в расходах на оплату труда. Но для этого придется внести изменения в коллективный или трудовые договоры, предусмотрев подобные способы стимулирования персонала.
1.7. Работу на рынке ценных бумаг выгоднее осуществлять через обособленную компанию
Предположим, побочной деятельностью компании являются операции с ценными бумагами. В настоящее время доходы и расходы по обращающимся ценным бумагам для целей налогообложения прибыли учитываются в общем порядке вне зависимости от статуса плательщика (п. 21 ст. 280 НК РФ). Но есть разница в порядке учета убытка, полученного по сделкам с необращающимися инструментами. В общем случае такой убыток не может быть погашен за счет прибыли, полученной от обычных видов деятельности (п. 21, 22 ст. 280, п. 2 ст. 274 НК РФ). А профессиональные участники рынка ценных бумаг, вправе учитывать убыток по необращающимся ценным бумагам в общей базе (п. 26 ст. 280 НК РФ, письмо Минфина России от 13.01.15 № 03-03-10/69456).
Это аргумент в пользу вывода такого сегмента деятельности на отдельную организацию, которая получит статус профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую — а в случае реализации посреднических услуг в этой области и брокерскую — деятельность (ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39ФЗ «О рынке ценных бумаг»). Профучастник должен получить лицензию на ведение соответствующей деятельности (Положение о лицензионных требованиях и условиях осуществления профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, утв. приказом ФСФР России от 20.07.10 № 10–49/ пз-н).
Профучастники так же вправе создавать резервы под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ). В случае падения рынка это позволит учесть расходы в виде отчислений в резерв еще до продажи акций, что является дополнительным аргументом в пользу данного вида налоговой оптимизации.
1.8. Иностранных работников безопаснее нанимать в отдельную компанию
Если в штате компании состоят десятки граждан иных стран, то риск серьезных потерь из-за санкций за нарушение правил работы с иностранными гражданами и лицами без гражданства становится существенным. К примеру, за нарушение работодателем правил миграционного учета на юридическое лицо может налагаться штраф в размере от 400 тыс. до 500 тыс. рублей за каждого иностранца (ст. 18.9 КоАП РФ).
Прием на работу иностранных сотрудников в отдельную организацию снизит такую вероятность. Даже в самом худшем случае наложение штрафов не испортит репутацию основной компании и не лишит ее оборотных средств. Максимум — проверяющие заблокируют расчетные счета такой дружественной компании, а затем обанкротят ее.
1.9. Дружественная компания защитит активы от требований кредиторов
Чтобы избежать взыскания долгов за счет имущества, дорогостоящие объекты, к примеру, недвижимость, переводят на отдельную организацию. Она выступает лишь как хранитель активов и может не вести никакой иной деятельности, кроме сдачи основных средств в аренду дружественным лицам.
И, если речь не идет о коммерческой недвижимости, такой шаг позволит оптимизировать и налог на имущество — организации на СНР его не уплачивают.
Деловая цель подобных разделений единого бизнеса достаточно очевидна, поэтому судебная практика по данной типовой ситуации складывается в основном в пользу налогоплательщиков